Nastanek današnjega članka je spodbudilo nehoteno sodelovanje v razpravi o prodaji stavbne pravice iz stečajne mase podjetja Betnava, d. o. o. Prodana je bila za skromnih 10.000 evrov, kar je razpravljavce zelo razburilo, saj je bila po navedbah novinarja v bilanci stanja podjetja izkazana v višini 2 milijonov evrov. In o tej pravici bomo pisali v nadaljevanju. Predstavili bomo, kako jo vidi Odbor za pojasnjevanje mednarodnih standardov računovodskega poročanja (OPMSRP, angl. IFRIC).

Stavbna pravica v slovenskem bilančnem pravu

Stavbna pravica je pomemben institut na področju stvarnega prava, ki ga ureja v letu 2003 sprejet Stvarnopravni zakonik (SPZ). Stavbna pravica sodi v skupino petih stvarnih pravic, med katerimi je najpomembnejša lastninska pravica. Stavbna pravica je omejena stvarna pravica, ki se lahko samostojno prenaša, je časovno omejena (sme trajati več kot devetindevetdeset let), mogoče jo je podedovati, odsvojiti in načeloma je odplačna.

Stavbna pravica omogoča posamezniku, bodisi fizični osebi ali pravni, gradnjo nad ali pod zemljiščem, ki ni v njegovi lasti. Do ustanovitve stavbne pravice prihaja, kadar ni mogoče vzpostaviti lastninske pravice ali pa ta ni smiselna. V Sloveniji so stavbne pravice pogosto dodeljene na zemljiščih v lasti občin za zelo nizko nadomestilo (gradnja domov za starejše, športni objekti …) in pa med povezanimi podjetji v skupini podjetij oziroma med lastniki podjetij kot fizičnimi osebami in njihovimi podjetji. Pri tovrstnih pogodbah so cene praviloma tržne.

V okviru davčne zakonodaje in računovodskih standardov smo imeli in še vedno imamo v zvezi s stavbno pravico kar nekaj težav. Najprej nismo vedeli, kam naj jo umestimo glede obdavčitve z davkom na dodano vrednost – ali naj bo dobava blaga ali naj jo obravnavamo kot storitev.

Nato pa je prišlo do nasprotujočih si strokovnih razlag o računovodski obravnavi stavbne pravice, ko so bile v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb ukinjene davčne olajšave za investiranje v nepremičnine, ohranjene pa so bile olajšave za investiranje v neopredmetena sredstva. FURS je zastopal stališče, da stavbna pravica ni neopredmeteno sredstvo. Nekateri drugi strokovni krogi pa so zastopali stališče, da gre za pravico, in torej neopredmeteno sredstvo. Davčno dilemo je razrešil tretji odstavek 55.a člena tega zakona, ki navaja, da se za neopredmetena sredstva iz prvega odstavka tega člena ne štejejo stvarne pravice na nepremičninah ter druge podobne pravice.

Ob pregledu sodne prakse naletimo kar na nekaj sodb, ki se ukvarjajo s stavbno pravico. Tako se v eni od sodb razpravlja o tem, kdo je zavezanec za plačilo nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča. Pojavljajo se torej nova davčna vprašanja, ki doživljajo različne razlage. To so področja, ki jih moramo urediti znotraj Slovenije. Na področju računovodenja pa rešitve prihajajo tudi iz tujine.

Kako deluje Odbor za pojasnjevanje mednarodnih računovodskih standardov (OPMSRP)

V praksi se uporabnikom računovodskih standardov pojavljajo številna vprašanja. V okviru zbirke MSRP je določen postopek obravnave predlogov in vprašanj uporabnikov glede posameznih računovodskih standardov. Uporabniki naslovijo vprašanja na OPMSRP, ki se po (dolgotrajnem) postopku odloči, ali je vprašanje take narave, da je nanj mogoče odgovoriti z uporabo obstoječih standardov ali je morda potrebna izboljšava standardov ali pa celo sprejetje povsem novega standarda.

Vsi dnevni redi in zapiski obravnav so javno dostopni – IFRS.org. Potek razprav in pa ugotovitve so lahko stroki v veliko pomoč, saj vprašanja prihajajo z vsega sveta, odgovori pa so relevantni tudi za uporabnike zbirke SRS. Seveda je vedno veliko vprašanj s področja standardov, ki so bili sprejeti nedavno. Tako je zanimiv odgovor s področja najemov, ki ga bomo povzeli v nadaljevanju.

Stavbna pravica in najemi (OPMSRP, junij 2019)

VPRAŠANJE UPORABNIKA

Odbor je prejel prošnjo za presojo pogodbe o uporabi podzemne površine (angl. subsurface right). S to pogodbo upravljavec plinovodov (stranka) pridobi pravice za postavitev le-teh v podzemne površine za obdobje 20 let, in za to pravico plačuje nadomestilo. V pogodbi je natančen popis zemljišč – dolžina, širina in globina površin, ki jih bo stranka uporabila za namestitev plinovodov. Lastnik zemljišča obdrži pravico do uporabe zemljišča nad plinovodi, vendar nima pravice do dostopa do podzemnih površin oziroma do spreminjanja načina rabe podzemnih površin v celotnem 20-letnem obdobju. Stranka ima pravico izvajati tehnične preglede, popravila in vzdrževanje plinovodov, pri čemer jih v primeru poškodb lahko nadomesti z novimi.

Predlagatelj sprašuje o uporabi standardov. Sprašuje, ali naj uporabi MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva, MRS 38 – Neopredmetena sredstva ali pa morda katerega od drugih standardov.

ODGOVOR OPMSRP

Odbor odgovarja, da MSRP 16 – Najemi zahteva, da se ta standard uporabi pri vseh najemih z redkimi izjemami. Obravnavana pogodba ne vsebuje nobene od izjem, naštetih v MSRP 16.4 (kratkoročni najemiin najemi majhnih vrednosti). Odbor je v svojem odgovoru poudaril, da so podzemne površine opredmeteno sredstvo. Torej, če pogodba ustreza definiciji najema, potem je treba najprej uporabiti MSRP 16 in šele nato ostale standarde.

V skladu z MSRP 16.9 (enako v SRS) je pogodba najemna pogodba oziroma vsebuje najem, če se z njo prenaša pravica do obvladovanja uporabe določenega sredstva za določeno obdobje v zameno za nadomestilo.

Podzemne površine so zmogljivostni del sredstva, ki se šteje za identificirano sredstvo, če je fizično ločen. In podzemne površine so fizično ločene od nadzemnih površin zemljišča. Tako je tudi stavbna pravica zmogljivostni del zemljišča.

MSRP 16.B9 navaja, da je treba pri ocenjevanju, ali se s pogodbo za določeno obdobje prenaša pravica do uporabe identificiranega sredstva, oceniti, ali ima stranka v celotnem obdobju uporabe hkrati:

pravico pridobiti vse pomembne gospodarske koristi od uporabe identificiranega sredstva in
pravico usmerjati uporabo identificiranega sredstva.

Stranka na podlagi zadevne pogodbe obvladuje uporabo identificiranega sredstva in pridobiva vse gospodarske koristi, saj ima izključno pravico do uporabe sredstva v 20-letnem obdobju.

V skladu z MSRP 16.B24 ima stranka pravico do usmerjanja uporabe identificiranega sredstva v celotnem obdobju uporabe samo, kadar ima v celotnem obdobju uporabe pravico usmerjati način in namen uporabe sredstva oziroma so pomembne odločitve o načinu in namenu uporabe sredstva določene vnaprej in ima stranka v celotnem obdobju uporabe pravico upravljati sredstvo (ali usmerjati druge, da upravljajo sredstvo tako, kot določi ona), ne da bi imel dobavitelj pravico spreminjati ta navodila za delovanje.

Zadevna pogodba vsebuje člene, v katerih je bila raba podzemnih površin vnaprej določena (postavitev plinovoda) in določene so tudi vse pravice glede posegov v podzemne površine zaradi popravil in vzdrževanja.

Na podlagi teh ugotovitev je odbor zaključil, da je za zadevno pogodbo primerna uporaba MSRP 16 – Najemi.

Še nekaj besed o omenjenem članku slovenskega novinarja

Branje članka je bilo zanimivo, saj se poleg prodaje stavbne pravice ukvarja tudi s plačili čebelarskega društva v višini 800 evrov mesečno za “uporabo zemljišča in postavitev čebelnjaka”. Brez poznavanja vsebine pogodbe lahko ugibamo, ali gre za služnostno pravico ali stavbno pravico. Upajmo, da lastnike sosednjih parcel ta članek ne bo spodbudil k zaračunavanju uporabe njihovih zemljišč, saj čebele prav gotovo tudi te uporabljajo za svojo “pridobitno” dejavnost.

Za kakšen resen komentar članka, ki je spodbudil razpravo ob jutranji kavi v lokalni kavarni, imam premalo informacij. Prav enako pa se je verjetno godilo novinarju, ki je članek napisal. Le da njemu manjka tudi osnovno poznavanje instituta stvarnih pravic in pa finančne matematike, saj navaja kar nekaj trditev – pri tem se sklicuje na osnovnošolsko matematiko, kako bi se dalo premoženje podjetja v stečaju oplemenititi. Žal z osnovnošolsko matematiko in pomanjkanjem podatkov težko pridemo do rezultata. Zato vas vabimo, da tudi sami pridobite potrebno znanje za računovodsko obravnavo najemov.

Minilo je osem mesecev od začetka uporabe novih pravil računovodenja za najeme in zaključili smo obdobje “kolektivnega” dopusta slovenskih računovodij. Na operativni ravni so praviloma knjiženja prejetih dokumentov (računov za najeme) ostala nespremenjena, saj podjetja še niso postavila novih procesov v računovodstvo. Vendar bo v letnem poročilu za leto 2019 treba vse podatke o najemih predstaviti na način, kot to zahtevajo standardi. Ste pripravljeni?

Zakaj in kdaj preglednice EXCEL

Po vprašanjih, ki nam jih zastavljajo udeleženci naših seminarjev o najemih, vidimo, da so le redka podjetja našla programsko podporo za računovodenje najemov. Zaskrbljujoče je, da je sploh niso iskala, saj so vodstva podjetij prepričana, da računovodski oddelki take podpore sploh ne potrebujejo. To predvsem kaže, da se odgovorni v podjetju ne zavedajo, kako kompleksno je lahko področje najemov. Tudi največja podjetja v Sloveniji niso izjema in so za začetne izračune uporabila preglednice EXCEL. Takšna rešitev je vsekakor primerna v fazi zbiranja podatkov o najemnih pogodbah in njihovega pregledovanja.

Računovodja mora najprej dobro spoznati računovodske standarde, da lahko presoja pogodbe. Namenoma nismo zapisali »najemne pogodbe«, saj se najem lahko skriva tudi v pogodbah, na katerih ne piše najemna pogodba. In seveda je mogoče tudi obratno. Vsaka najemna pogodba ne predstavlja nujno najema v skladu z računovodskimi standardi. Praksa kaže, da veliko poslovodstev pričakuje, da bodo računovodje presojali pogodbe, ne da bi jim omogočili izobraževanje ali posvet s strokovnjaki. A računovodje so tukaj le v pomoč, kajti prav poslovodstvo je tisto, ki mora biti vključeno v presojo pogodb, saj ne morejo računovodski oddelki odločati o trajanju najema in možnosti nakupa sredstva, ki je predmet najema.

Ko je seznam najemov pripravljen, mora računovodja dobro poznati finančno matematiko in njeno uporabo v obliki finančnih funkcij v orodju EXCEL. Poleg tega pa mora biti napredni uporabnik EXCELA, da lahko podatke zaščiti pred spreminjanjem in izgubo ter pripravi poročila, ki so podlaga za knjiženje (temeljnico). Podatke pa bo treba zagotoviti tudi revizorjem.

Zakaj programska opreme za vodenje najemov

Medtem ko ni niti dvoma o tem, da podjetje potrebuje program za vodenje osnovnih sredstev, in je ta del programske podpore vključen v ponudbo v vseh rešitvah za računovodenje, pa to ne velja za vodenje najemov. Razvoj aplikacije za vodenje najemov je zahteven in dolgotrajen. Le skupina strokovnjakov lahko razvije programsko rešitev, ki zajame vse funkcionalnosti, potrebne pri vodenje najemov. Tukaj mislimo tako na knjigovodsko spremljanje najemov kot tudi na računovodsko poročanje.

Sedaj je priložnost za celovit popis vseh pogodb. Pravzaprav je to nujno. Do sedaj so se namreč stroški poslovnih najemov obravnavali kot storitev in računovodski oddelki se ob pravilno odobrenih prejetih računih niso prav veliko ukvarjali s pogodbami o najemih. Pomembno je bilo le, da so bili prejeti računi pravilno odobreni. Enako velja tudi za revizorje. Tako eni kot drugi pa se bodo z njimi v prihodnje ukvarjali veliko več kot z že omenjenimi osnovnimi sredstvi. Po začetnem pripoznanju zneskov v bilanci stanja bo prihajalo do številnih sprememb zaradi povsem običajnih okoliščin, ki spremljajo najeme. Naj naštejemo le nekatere od njih: podaljšanje trajanja najema, uskladitev obrokov z indeksi, odločitev za nakup sredstva, vzetega v najem, sprememba jamstva preostale vrednosti. In vse to obračunavati s preglednicami EXCEL je zelo tvegano in časovno zahtevno.

Kaj izbrati

Sestaviti preglednice EXCEL za vodenje zahtevnejših najemov je vsekakor dejanje, ki ne govori v prid produktivnosti. Če ste v vlogi računovodje in se že zavedate, da potrebujete programsko podporo najemom, potem morate vodstvo prepričati o tem. V našem podjetju smo se odločili, da preizkusimo delovanje ponujenih programskih rešitev.

Najprej smo začeli iskati slovenskega ponudnika programske rešitve. Našli smo eno samo podjetje, ki nas je s svojo odzivnostjo ter enostavnostjo in uporabniku prijazno rešitvijo presenetilo. Vendar pa v času ogleda rešitve v maju 2019 (še) ni podpirala vseh funkcionalnosti, saj med njihovimi uporabniki ni bilo potreb po vodenju zahtevnejših najemov.

Nato smo želeli narediti izbor med tujimi ponudniki. Povpraševali smo udeležence naših seminarjev o najemih, in to predvsem predstavnike podjetij, ki so v tuji lasti. Izkazalo se je, da številna matična podjetja s sedežem v tujini izdelujejo konsolidirane izkaze po nacionalnih standardih. Tako so programske rešitve izbrane zgolj za potrebe podjetij v posameznih državah, kjer je uporaba MSRP obvezna ali pa nacionalni standardi, tako kot v Sloveniji, uvajajo enako rešitev. Podjetja v Sloveniji torej pri izboru rešitev niso sodelovala. Še več. Večinoma so prepuščena sama sebi pri njihovi uporabi, saj matična podjetja to obravnavajo kot del lokalnega poročanja, ki pa je v domeni lokalnih računovodskih oddelkov.

Kakšno ponudbo ima torej globalni trg? Rečemo lahko, da zelo pestro in da je ponudnikov veliko. Naredili smo ožji izbor in trem izbranim ponudnikom poslali povpraševanje za konkretno slovensko podjetje s 130 pogodbami, od katerih jih je polovica vezana na usklajevanje z različnimi indeksi, in ima tudi 20 podnajemnih pogodb. Vsi trije ponudniki so zagotavljali vse funkcionalnosti, tudi za zahtevne najeme. Značilno za vse ponudnike je, da so skrivnostni pri cenah.

Cenovna politika je zelo različna. Različen je tudi obseg storitev, ki jih nudijo za dodatno plačilo. Eden od ponudnikov zaračunava glede na število pogodb in tako je strošek za manjša podjetja odločno previsok, saj cena pada s številom pogodb. Očitno se je ponudnik želel ukvarjati zgolj z velikimi podjetji. Konkretnih imen in cen ne smemo razkrivati, saj smo morali podpisati izjavo o nerazkrivanju podatkov.

Se še niste odločili?

Če ne želite zgubljati svojega dragocenega časa in želite zagotoviti ustrezno revizijsko sled vašim revizorjem, boste posegli po eni od programskih rešitev. Poleg odločitve o tehnični podpori vodenju najemov pa se je treba odločiti glede samih najemnih pogodb (trajanje najema, diskontna stopnja ...), o čemer bomo pisali in govorili vse do oddaje zaključnih računov. V veliko pomoč pri uvajanju v prakso pa vam je lahko e-Asistent: Najemi ali pa udeležba na klasičnem seminarju.

Stavbna pravica in računovodski standardi