V prvem delu članka smo predstavili spremembe pri opredelitvi poslovnih kombinacij z vidika od 1. 1. 2020 spremenjene definicije poslovnega subjekta v okviru zbirke MSRP. Poleg spremenjene definicije je za uporabnike pomembna novost izbirna možnost izvedbe preskusa koncentracije, ki uporabnikom zbirke omogoča hitro presojo, kadar gre za nakup sredstev.

Prav gotovo bomo v obdobjih, zaznamovanih s COVID-19, priča večjemu številu transakcij s podjetji ali pa vsaj deli podjetij. Kupec bo moral ne glede na obliko nakupa presoditi, ali gre za nakup poslovnega subjekta ali nakup sredstev. Tudi sredstva, »zavita« v podjetje, je treba še vedno obravnavati kot nakup sredstev, kadar ne izpolnjujejo definicije poslovnega subjekta. Pri njihovem obračunu pa mora podjetje (kupec) uporabiti relevantne računovodske standarde.

Preskus za ugotavljanje koncentracije poštene vrednosti

Identifikacija sredstev

Neobvezen preskus (preskus koncentracije) uvaja poenostavljeno presojo, ali pridobljeni niz dejavnosti in sredstev ni poslovni subjekt. Podjetje se lahko samo odloči, ali bo uporabilo preskus. To odločitev lahko podjetje sprejme ločeno za vsako transakcijo ali drug dogodek. Če je preskus koncentracije pozitiven, podjetje določi, da niz dejavnosti in sredstev ni poslovni subjekt in da nadaljnja presoja ni potrebna. Seveda pa je tudi ob negativnem preskusu ob nadaljnji presoji še vedno mogoča ugotovitev, da so predmet nakupa sredstva. V nadaljevanju presoje imajo pomembno vlogo procesi in izložki.

V nadaljevanju bomo na zgledu z numeričnimi podatki prikazali izvedbo take presoje. Še prej pa navedimo teoretične zahteve za izvedbo preskusa. Preskus koncentracije je pozitiven, če je skoraj vsa poštena vrednost pridobljenih bruto sredstev skoncentrirana v posameznem opredeljivem sredstvu ali skupini podobnih opredeljivih sredstev.

Najprej je torej treba pogledati, katera sredstva so vključena v transakcijo. Posamezno opredeljivo sredstvo vključuje katerokoli sredstvo ali skupino sredstev, ki bi se v poslovni kombinaciji pripoznala in merila kot posamezno opredeljivo sredstvo. Pomembna torej niso samo sredstva, ki so izkazana v bilanci stanja podjetja, ki je predmet nakupa, temveč tudi sredstva, ki bi se pripoznala v poslovni kombinaciji. Primeri takih sredstev so: stroški razvoja, recepture, seznami kupcev, sklenjene pogodbe … Vsa ta prevzeta sredstva se v skladu s splošnimi računovodskimi standardi ne pripoznavajo kot sredstva, temveč se obravnavajo kot odhodki obdobja.

Če je opredmeteno sredstvo povezano z drugim opredmetenim sredstvom (ali s sredstvom, ki je predmet najema, kakor je opredeljeno v MSRP 16 Najemi) in se ne more fizično odstraniti in uporabljati ločeno od njega brez znatnih stroškov ali znatnega zmanjšanja uporabnosti ali poštene vrednosti enega od sredstev (na primer zemljišča in zgradbe), se taki sredstvi štejeta za eno posamezno opredeljivo sredstvo
[MSRP 3.B7B/1-d].

Podjetje pri presoji, ali so sredstva podobna, upošteva naravo vsakega posameznega opredeljivega sredstva in tveganja, povezana z upravljanjem in ustvarjanjem izložkov iz sredstev (tj. značilnosti tveganj).
[MSRP 3.B7B/1-e]

Standard tudi našteva, katera sredstva se ne štejejo za podobna sredstva:
- opredmeteno sredstvo in neopredmeteno sredstvo;
- opredmetena sredstva iz različnih razredov (na primer zaloge, proizvodna oprema in avtomobili), razen če se v skladu z merilom iz pododstavka (d) obravnavajo kot posamezno opredeljivo sredstvo;
- opredeljiva neopredmetena sredstva iz različnih razredov (na primer blagovne znamke, licence in neopredmetena sredstva v razvijanju);
- finančno sredstvo in nefinančno sredstvo;
- finančna sredstva iz različnih razredov (na primer terjatve in naložbe v kapitalske instrumente) ter
- opredeljiva sredstva, ki so znotraj istega razreda sredstev, vendar imajo zelo različne značilnosti tveganja
[MSRP 3.B7B/1-f]

Poštena vrednost pridobljenih bruto sredstev

Po identifikaciji vseh sredstev na podlagi pravil MSRP 3 je treba izračunati še pošteno vrednost pridobljenih bruto sredstev. Izračun vrednosti je izrecno določen za potrebe tega preskusa in ne ustreza kateri drugi pošteni vrednosti v posameznih računovodskih standardih.
Pridobljena bruto sredstva izključujejo denarna sredstva in njihove ustreznike, terjatve za odloženi davek in dobro ime, ki so posledica učinkov obveznosti za odloženi davek.
[MSRP 3.B7B/1-a]

Poštena vrednost pridobljenih bruto sredstev mora vključevati vsa prenesena nadomestila (skupaj s pošteno vrednostjo vseh neobvladujočih deležev in pošteno vrednostjo vseh prej posedovanih deležev), ki presegajo pošteno vrednost pridobljenih neto opredeljivih sredstev. Poštena vrednost pridobljenih bruto sredstev se navadno lahko določi kot vsota poštene vrednosti prenesenega nadomestila (skupaj s pošteno vrednostjo vseh neobvladujočih deležev in pošteno vrednostjo vseh prej posedovanih deležev) in poštene vrednosti prevzetih obveznosti (razen obveznosti za odloženi davek), od katere se odštejejo postavke iz pododstavka (a). Vendar, če je poštena vrednost pridobljenih bruto sredstev višja od navedene vsote, je včasih morda potreben natančnejši izračun.
[MSRP 3.B7B/1-b]

Zgled za preskus koncentracije

Podatki

Trgovsko podjetje A, ki se ukvarja s prodajo oblačil, želi širiti maloprodajno mrežo. Med iskanjem primerne lokacije naleti na podjetje B v lasti lokalnega trgovca, ki prodaja obutev. Svojo dejavnost je zaradi upokojitve nehal opravljati. Trenutno je v podjetju lokalnega trgovca zaposlena ena sama oseba, ki razprodaja še zadnje zaloge na podlagi ponudb drugim trgovcem.

Lastnik želi prodati podjetje B kot celota, torej z vsemi obveznostmi in sredstvi. Bilanca stanja podjetja je videti takole:

BILANCA STANJA
SREDSTVA	2.350.000
DOLGOROČNA SREDSTVA	2.175.000
Zgradbe	1.500.000
Oprema	600.000
Odloženi davek	75.000
KRATKOROČNA SREDSTVA	175.000
Zaloge	125.000
Denarna sredstva	50.000
OBVEZNOSTI	2.350.000
KAPITAL	150.000
Osnovni kapital	100.000
Preneseni dobiček	50.000
KRATKOROČNE OBVEZNOSTI	2.200.000
Poslovne obveznosti	2.200.000

Poštena vrednost poslovnega prostora je 1.550.000 evrov. Vse ostale knjigovodske vrednosti sredstev ustrezajo pošteni vrednosti. Podjetje A je pripravljeno plačati 250.000 evrov za podjetje B kot celoto. Ocenimo, ali bo pridobilo poslovni subjekt ali zgolj sredstva. Za ta namen bomo izvedli preskus koncentracije.

Izračun poštene vrednosti bruto sredstev

Najprej moramo izračunati pošteno vrednost pridobljenih bruto sredstev. V zgledu se niso pojavila dodatna sredstva, ki jih bilanca stanja ne bi izkazovala. Če bi taka sredstva obstajala, bi jih seveda morali pri izračunu upoštevati.

V izračunu poštene vrednosti bruto sredstev v skladu s standardom ne smemo upoštevati denarnih sredstev in odloženih davkov. Kot plačilo pa obravnavamo prevzete obveznosti iz bilance stanja in dejansko plačano nadomestilo.

IZRAČUN
SREDSTVA	-125.000
DOLGOROČNA SREDSTVA	-75.000
Odloženi davek	-75.000
KRATKOROČNA SREDSTVA	-50.000
Denarna sredstva	-50.000
OBVEZNOSTI	2.200.000
KRATKOROČNE OBVEZNOSTI	2.200.000
Poslovne obveznosti	2.200.000
PLAČANO NADOMESTILO	250.000

SKUPAJ PV PRIDOBLJENIH BRUTO SREDSTEV	2.325.000

Posamezno sredstvo ali skupina podobnih sredstev – preskus izpolnjen

Poštena vrednost pridobljenih bruto sredstev je koncentrirana v stavbi in opremi. To pa sta dve različni skupini sredstev.

Zato si postavimo vprašanje, ali je opremo mogoče odstraniti iz prodajalne brez pomembnih stroškov. Če to ni mogoče, lahko ti dve skupini obravnavamo kot eno sredstvo za namene tega preskusa in pogoji bi bili izpolnjeni. Nakup bi torej obravnavali kot nakup sredstev.

Posamezno sredstvo ali skupina podobnih sredstev – preskus ni izpolnjen

Če bi bil rezultat preskusa negativen – v primeru, da bi šlo za različne skupine sredstev, bi moralo podjetje A presoditi vložke, procese in izložke podjetja B. Šele po opravljenih presojah, navedenih v nadaljevanju (glejte drevo odločanja v 1. delu članka), bi lahko ugotovilo, ali kupuje sredstva ali poslovni subjekt.

Vprašati se moramo, ali niz dejavnosti in sredstev ustvarja kakšne izložke. Očitno ne, saj je podjetje v zapiranju. Če nima izložkov, se je treba vprašati, ali obstajajo bistveni procesi. Res je, da podjetje zaposluje še eno osebo, ki pa opravlja aktivnosti, potrebne za opustitev dejavnosti, vendar pa ni drugih vložkov, ki bi jih delovna sila lahko razvila ali spremenila v izložke. Edino opravilo zaposlenega je poskrbeti za unovčitev zalog.

Na podlagi navedenega se podjetje A odloči, da je pridobilo sredstva in ne poslovni subjekt.

Zaključek

Na zelo poenostavljen način smo predstavili postopek presoje glede predmeta pridobitve, ki ga je v skladu z računovodskimi standardi treba narediti v okviru poslovnih kombinacij. Iz zgleda je razvidno, da je na novo uvedeni preskus koncentracije v veliko pomoč pri odločanju.

Ta preskus je prostovoljen – torej ga podjetju ni nujno uporabiti. Če je pozitiven, gre za nakup sredstev, če pa je negativen, to še ne pomeni, da ne gre za nakup sredstev. Potrebne so še dodatne presoje. Vsekakor pa rezultat, ki kaže na nakup sredstev, pomeni, da se za obračun uporabijo splošni standardi za opredmetena osnovna sredstva, neopredmetena sredstva, finančne instrumente ... – odvisno od vrste sredstva.

V praksi je seveda zelo pomemben še davčni vidik, ki pa postavlja v posameznih zakonih svoja pravila. Za pokušino samo primerjajte definicijo poslovnega subjekta z definicijo obrata za namene možnosti davčno nevtralnih transakcij.

SPLETNI SEMINAR
KAJ PRODATI/KUPITI – SREDSTVO ALI PODJETJE?
20.10.2020 | 11:00 - 12:00

VEČ

Ste se kdaj vprašali, zakaj »izginjajo« slovenska podjetja in zakaj se včasih pojavijo nova podjetja, ki imajo z drugim podjetjem deloma enak naziv. Tudi transakcije s slovenskimi podjetji sledijo globalnim trendom. Večjih podjetij je vedno manj, hkrati pa se obstoječa povečujejo, saj lastniki združujejo podjetja v skupine podjetij. Včasih pa je treba iz prej enovitega podjetja izločiti del poslovanja ter ga pravno in organizacijsko povezati z drugim podjetjem – v skupini ali zunaj nje. Vse te transakcije računovodski standardi opisujejo s pojmom »poslovne kombinacije«.

Poslovne kombinacije v računovodskih standardih

V članku bomo govorili o poslovnih kombinacijah, kot jih obravnavajo računovodski standardi, in to z vidika od 1. 1. 2020 spremenjene definicije poslovnega subjekta v okviru zbirke MSRP.

Priporočamo vam, da nekaj računovodsko-tehnične podlage pridobite z branjem člankov, objavljenih v letu 2016, ko je bila zbirka Slovenskih računovodskih standardov (SRS) usklajena z zbirko Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP).

Poslovne kombinacije - ali je kaj drugače v letu 2016

Nakup podjetja in pripojitev - računovodski vidik

V člankih smo takrat zapisali, da je najočitnejša in za slovenski prostor pomembna razlika med obema zbirkama zahteva, da se poslovne kombinacije pod skupnim upravljanjem obračunajo po metodi knjigovodskih vrednosti. MSRP pa ne predpisujejo načina obračuna. Ta razlika še vedno ostaja, čeprav se v okviru zbirke MSRP trenutno razpravlja o rešitvah za tovrstne kombinacije. Odgovori iz prakse so zelo različni, vendar lahko rečemo, da je tudi v teh odgovorih zaslediti naklonjenost k uporabi knjigovodskih vrednosti pri poslovnih kombinacijah pod skupnim upravljanjem. Več o temi si lahko preberete v tem dokumentu.

V letu 2020 pa je med obema zbirkama nastala še nova razlika. V Uradnem listu EU z dne 22. aprila 2020 so bile objavljene spremembe MSRP 3 – Poslovne kombinacije, ki so v veljavi od 1. 1. 2020. Vse spremembe so prikazane v primerjalnem dokumentu. Za popolno razumevanje sprememb je treba pozorno prebrati vse spremenjene in dodane člene. V nadaljevanju bomo strnjeno predstavili, kaj se spreminja. Zbirka SRS za zdaj ostaja nespremenjena.

Katere spremembe prinaša dopolnjeni MSRP 3

Podjetje mora s pomočjo opredelitve v MSRP 3, ki zahteva, da pridobljena sredstva in prevzete obveznosti predstavljajo poslovni subjekt, določiti, ali je transakcija ali drug poslovni dogodek poslovna kombinacija. Če pridobljena sredstva niso poslovni subjekt, mora poročajoče podjetje obračunati transakcijo ali drug poslovni dogodek kot pridobitev sredstva.

S precej široko postavljeno definicijo je bila opredelitev transakcije kot nakup sredstva ali poslovnega subjekta kar dolgo obdobje precejšen izziv. Zato so zadnje spremembe dobrodošle.

Na kratko, spremembe MSRP 3:

jasno opredelijo minimalne značilnosti, ki jih mora imeti povezani niz aktivnosti in sredstev, da ga lahko obravnavamo kot poslovni subjekt,
odpravljajo presojo zmožnosti tržnih udeležencev za nadomeščanje manjkajočih vložkov in procesov za nadaljevanje ustvarjanja izložkov,
ožijo definicijo poslovnega subjekta in izložkov,
dodajajo neobvezen preskus koncentracije, s katerim poenostavljeno lahko presodimo, da pridobljeni niz sredstev ni poslovna kombinacija.

Neobvezen preskus (preskus koncentracije)

Popolna novost je v dodanem členu MSRP.B7B opisan neobvezen preskus (preskus koncentracije), ki omogoča poenostavljeno presojo, ali pridobljeni niz dejavnosti in sredstev ni poslovni subjekt. Podjetje se lahko samo odloči, ali bo uporabljalo preskus.

Kadar je preskus koncentracije pozitiven, podjetje določi, da niz dejavnosti in sredstev ni poslovni subjekt in da nadaljnja presoja ni potrebna. Kadar pa je preskus koncentracije negativen ali se podjetje odloči, da preskusa ne bo uporabljalo, pa je treba izvesti dodatne presoje.

In kdaj je preskus koncentracije pozitiven? Preskus koncentracije je pozitiven, če je skoraj vsa poštena vrednost pridobljenih bruto sredstev koncentrirana v posameznem opredeljivem sredstvu ali skupini podobnih opredeljivih sredstev. Pojem bruto vrednost sredstev je opredeljen v standardu (nekatera sredstva so izrecno izključena) in standard tudi jasno določa, kako se izračuna poštena vrednost. Obveznosti pri izračunu niso upoštevane, saj jih vsak poslovni subjekt ima, niso pa potrebne za poslovni subjekt. Enako, kot so obveznosti tudi lahko povezane s pridobljenimi posameznimi sredstvi. Spremembe prinašajo tudi jasne napotke za presojo o tem, kaj predstavlja posamezno opredeljivo sredstvo ali skupino podobnih opredeljivih sredstev.

Spremenjena definicija poslovnega subjekta

Ob primerjavi stare in nove definicije poslovnega subjekta opazimo, da je definicija sedaj ožja:

osredotoča se na zagotavljanje blaga in opravljanje storitev za odjemalce,
odpravlja poudarjanje zagotavljanja donosov deležnikom,
odpravlja sklicevanje na »nižje stroške ali druge gospodarske koristi«.

  
  Stara definicijaNova definicija
Povezani niz aktivnosti in sredstev, s katerimi se lahko ravna in o katerih se odloča z namenom zagotavljanja donosa v obliki dividend, nižjih stroškov ali drugih gospodarskih koristi neposredno naložbenikom ali drugim lastnikom, članom ali udeležencem.Povezan niz dejavnosti in sredstev, ki se vodi in upravlja z namenom zagotavljanja blaga in opravljanja storitev za odjemalce, pri čemer se ustvarja dobiček od naložb (kot so dividende ali obresti) ali druga vrsta prihodkov iz rednega poslovanja.

Katere so minimalne zahteve za ustreznost definiciji poslovnega subjekta

Čeprav imajo poslovni subjekti navadno izložke, le-ti niso potrebni, da se povezani niz dejavnosti in sredstev šteje za poslovni subjekt. Da se povezan niz dejavnosti in sredstev lahko vodi in upravlja za namen, naveden v opredelitvi poslovnega subjekta, sta potrebna dva bistvena elementa: vložki in postopki, ki se uporabljajo za te vložke.

Poslovnemu subjektu ni treba vključevati vseh vložkov ali postopkov, ki jih je prodajalec uporabil pri upravljanju tega poslovnega subjekta. Da bi se povezani niz dejavnosti in sredstev lahko štel za poslovni subjekt, mora vključevati najmanj vložek in bistven postopek, ki skupaj znatno prispevata k sposobnosti ustvarjanja izložka. Presoja pa ni tako enostavna.

Kdaj se spremembe uporabljajo

Podjetje uporablja te spremembe za poslovne združitve, pri katerih je datum prevzema na ali po začetku prvega letnega poročevalskega obdobja, ki se začne 1. januarja 2020 ali pozneje, in za pridobitve sredstev, do katerih pride na začetku tega obdobja ali po njem.

To pomeni, da so za uporabnike zbirke MSRP spremembe že aktualne. V tem delu članka smo predstavili teoretični vidik sprememb, v 2. delu članka pa bomo zapisano predstavili z zgledi. Osredotočili se bomo na preskus koncentracije (izračun poštene vrednosti sredstev) ter na presojo bistvenih procesov, ki so nujni pogoj, da lahko govorimo o poslovnem subjektu.

Kupujemo poslovni subjekt ali sredstva – od 1. 1. 2020 spremenjena pravila (2. del)