Evropski uniji se obeta pomembna sprememba 3. člena Direktive 2013/34/EU, ki določa pravila za razvrstitev podjetij v velikostne kategorije. Zaradi inflacije Komisija predlaga spremembo finančnih meril za določanje velikosti podjetij, in sicer zvišanje pragov za čiste prihodke od prodaje in vrednost aktive za 25 %. To bo vplivalo na številna podjetja, predvsem tista, ki se nahajajo na meji med kategorijami.

Velikost podjetij in skupin v EU

V kratkem lahko pričakujemo spremembo 3. člena Direktive 2013/34/EU (Direktiva). Ta direktiva postavlja osnovna pravila za razvrstitev podjetij v velikostne kategorije (mikro, majhna, srednja in velika) in posledično obseg računovodskega poročanja, javno objavo in revidiranje.

Za prilagajanje posledicam inflacije Evropska komisija (Komisija) vsakih pet let pregleda in, kadar je to ustrezno, z delegiranim aktom spremeni pragove pri merilih za določanje velikosti podjetij. Komisija je to zadnjič storila v letu 2021 in takrat ugotovila, da spremembe niso potrebne. Takrat inflacija ni bila problem v EU.

V letu 2023 pa Komisija ugotavlja, da so se okoliščine bistveno spremenile. V Predlogu sprememb natančneje obrazloži višino inflacije v EU. Ugotavlja, da je v obdobju od 1. 1. 2013 do 31. 3. 2023 – torej v desetih letih, inflacija kumulativno dosegla 24,3 % v euroobmočju in 27,2 % v 27 državah članicah Evropske unije.

Komisija je mnenja, da je treba obe finančni merili velikosti v Direktivi 2013/34/EU spremeniti za 25 %, da se prilagodijo za učinke inflacije. To pomeni, da se bosta zvišala prag čistih prihodkov od prodaje in prag vrednost aktive, kriterij števila delavcev ostaja nespremenjen. Kot je razvidno iz spodnje tabele je bila Komisija v Predlogu radodarna do mikro podjetij pri zaokroževanju pragov navzgor.

Velikosti podjetij in skupin po ZGD-1

Za razumevanje tokratnega članka vas opozarjamo na objavo iz leta 2017 z naslovom Strokovna dilema: Velikost podjetja za računovodsko poročanje. Takrat smo predstavili merila za določitev velikosti podjetij ter izpostavili naše nestrinjanje z načinom prehoda med različnimi velikostnimi razredi v Slovenji. Od takrat se ni nič spremenilo.

Glede na predlagane spremembe pragov za določanje velikosti podjetij in skupin bo treba spremeniti 55. člen ZGD-1 v katerega je prenesena relevantna določba iz Direktive. To je pomembno za vsa podjetja, ki bodo v letu 2023 prvič presegala ali nehala presegati pragove za uvrstitev v eno izmed kategorij podjetij navedenih v tem členu. Ponazorimo to kar na primeru podjetja s podatki za leto 2023 in 2024.

Podjetje je v letu 2023 prvič preseglo še drugi prag za razvrstitev v kategorijo srednjih podjetij. Podatki so naslednji:

Vrednost aktive 3,1 mio EUR (prag 4 mio EUR ),
Prihodki iz prodaje 8,1 mio EUR (prag 8 mio EUR)
Število zaposlenih 60 (prag 60 delavcev).

Podjetje načrtuje v letu 2024 povečanje zaposlenih za 10, in povečanje prihodkov za največ 1 mio EUR. V kolikor bi pragovi v ZGD-1 ostali nespremenjeni bi bilo to podjetje v letu 2024 že drugo leto zapored srednje podjetje. To pa pomeni, da bi bilo v letu 2024 zavezano k reviziji računovodskih izkazov.

Slovenski računovodski standardi 2024 in velikost podjetij

Medtem ko zbirka mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) nikjer ne omenja velikosti podjetja, se slovenski računovodski standardi (SRS) sklicujejo na velikost podjetij pri izbiri nekaterih računovodskih usmeritev. V kratkem lahko pričakujemo SRS 2024, ki še širijo 'odpustke' pri obračunavanju in razkrivanju nekaterih transakcij za mikro in majhna podjetja. Bodite pozorni na to, da standardi dopuščajo in ne zahtevajo takega ravnanja.

Navajamo določbe iz SRS 2024:

7. točka Okvira v SRS - Odložene terjatve in odložene obveznosti za davek dopušča, da mikro in majhna podjetja lahko sklenejo, da odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek ne bodo obračunavala.
SRS 1.61 (Opredmetena osnovna sredstva) dopušča, da mikro in majhna podjetja lahko sklenejo, da poslovnih najemov ne pripoznavajo kot sredstva, ampak pripoznavajo najemnine, povezane s temi najemi, kot odhodke na podlagi enakomerne časovne metode celotno trajanje najema ali na kateri drugi sistematični podlagi, ki najbolje odraža vzorec najemnikove koristi.
V SRS 10.1 (Rezervacije) dopušča, da mikro in majhna podjetja lahko sklenejo, da ne bodo oblikovale in obračunavale rezervacij za jubilejne nagrade in za odpravnine ob upokojitvi.

Zgoraj navedene možnosti izbire za mikro in majhna podjetja veljajo večinoma tudi v letu 2023 v skladu s trenutno veljavnimi SRS. Novost je samo širitev upravičenja na majhna podjetja pri odloženih davkih. Do te imajo v letu 2023 pravico le mikro podjetja.

Zaključek

Podjetja bodo zaradi sprememb SRS in Direktiv ter posledično ZGD-1, v ugodnejšem položaju z vidika računovodskega poročanja, javne objave ter revizije. Spremenjeni pragovi za določanje velikosti podjetij bodo pri tistih podjetjih, ki so na meji med dvema kategorijama – so v letu 2023 prvič izpolnili pogoje za uvrstitev v določeno kategorijo, učinkovali že v letu 2024 za ostala podjetja pa kasneje.

*Opozorilo:

V članku se sklicujmo na dokumente, ki so v fazi sprejemanja. Ne pričakujemo sprememb, ki bi vplivale na zapisano. Takoj po objavi spremenjene Direktive in SRS 2024 bomo preverili zapisano in v kolikor bi bilo potrebno ustrezno dopolnili članek.

Velikost podjetja ni samo nekaj, s čimer se lastniki in poslovodje lahko pohvalijo. Želja podjetnikov je gotovo rast – ta pa s seboj prinese tudi več obveznosti z vidika računovodskega poročanja. In nujno je, da poslovodstvo na začetku poslovnega leta ve, kako bo moralo poročati. Temu pa v Sloveniji ni tako – ali pač? Mogoče je potrebna avtentična razlaga 55. člena ZGD-1.

Obseg računovodskega poročanja

Ko govorimo o velikosti podjetij, moramo razlikovati med dvema velikostma: prva je dejanska velikost podjetja, določena na podlagi podatkov na bilančni presečni dan letne bilance stanja, druga pa je velikost, ki se uporablja za poročanje.

Prehod iz enega velikostnega razreda v drugega prinese s seboj veliko dodatnega dela in stroškov. Računovodsko poročanje se glede na velikost podjetja stopnjuje takole:

mikro podjetja javno objavijo samo temeljne računovodske izkaze (bilanco stanja in izkaz poslovnega izida) in zahtevana razkritja iz ZGD-1;
majhna podjetja javno objavijo samo temeljne računovodske izkaze (bilanco stanja in izkaz poslovnega izida) in zahtevana razkritja iz ZGD-1, ki pa jih je več kot pri mikro podjetjih;
srednja podjetja javno objavijo poslovno poročilo in računovodsko poročilo z vsemi računovodskimi izkazi ter obsežna razkritja iz ZGD-1 in vsa razkritja, ki jih zahtevajo računovodski standardi. Ta podjetja so zavezana reviziji;
velika podjetja javno objavijo vse enako kot srednja podjetja in dodajo še nekaj več razkritij iz ZGD-1;
skupine podjetij, ki so velika podjetja, morajo javno objaviti konsolidirano poročilo in pri tem obvezno uporabiti zbirko MSRP.

Velikost podjetij v skladu z Računovodsko direktivo in ZGD-1

Računovodska direktiva 2013/34/EU v 3. členu določa tri merila za določanje velikosti podjetij: povprečno število delavcev v poslovnem letu, čiste prihodke od prodaje in vrednost aktive. Vsaka država članica mora ta člen prenesti v nacionalno zakonodajo. Pri nas je to 55. člen ZGD-1.

Ker namen tega bloga ni razglabljati o teoriji, ki pa jo moramo poznati, da lahko v praksi ravnamo, kot je prav, si oglejmo primerjalno le en odstavek iz navedenih členov.

htmlWriter.xlsm


3.10. člen Direktive 2013/34 EU	55.6. člen ZGD-1 za leto2015	55.6. člen ZGD-1 za leto 2016
Kadar podjetje ali skupina na dan svoje bilance stanja preseže ali neha presegati meje dveh od treh meril, določenih v odstavkih 1 do 7, to dejstvo vpliva na uporabo odstopanj, predvidenih v tej direktivi, samo če se zgodi v dveh zaporednih poslovnih letih.	Družbe se v skladu z merili iz prejšnjih odstavkov razvrščajo ali prerazvrščajo na mikro, majhne, srednje in velike družbe na podlagi podatkov dveh zaporednih poslovnih let na bilančni presečni dan bilance stanj	Družbe se v skladu z merili iz prvega, drugega, tretjega, četrtega in petega odstavka prerazvrščajo na mikro, majhne, srednje in velike družbe, če na podlagi podatkov zadnjih dveh zaporednih poslovnih let na bilančni presečni dan bilance stanja obakrat presežejo ali nehajo presegati merila iz prvega, drugega, tretjega, četrtega ali petega odstavka tega člena.

Zanimiv je komentar k spremenjenim členom ob noveli ZGD-1I, v katerem je predlagatelj zapisal naslednje (poudarila avtorica bloga):

V spremenjenem 55. členu se pragovi za razvrščanje družb med mikro, majhne, srednje in velike usklajujejo s 3. členom Direktive 2013/34/EU, pri čemer so uporabljene osnovne vrednosti iz direktive. Merila za razvrščanje družb po novem veljajo tudi za skupine.

V šestem odstavku je jasneje napisano pravilo glede prerazvrščanja družb. Družbe se bodo tako prerazvrstile v drugo kategorijo le, če bodo na podlagi podatkov zadnjih dveh zaporednih poslovnih let obakrat presegle ali nehale presegati merila za razvrščanje.

Strokovne razlage, članki in predavanja o velikosti podjetij

Kljub najboljšim namenom zakonodajalca, da bi bilo pravilo o prerazvrščanju napisano jasneje, pa praksa kaže, da temu ni tako. Tako pravniki kot ekonomisti se še vedno sprašujemo, kako razumeti 55. člen. In razumemo ga precej različno. Preverjeno tudi pri pravnikih, saj gre za pravno vprašanje.

Težava z razumevanjem tega člena ni novost leta 2016. Čeprav je ob oddajanju letnih poročil AJPES razpolagal s podatki iz prejšnjih let in je imel vgrajene neke kontrole velikosti, pa so podjetja lahko oddala letno poročilo tudi, če so se glede velikosti opredelila drugače. Tako so nekatera podjetja razumela direktivo tako, kot jo je logično razumeti, in sama vpisala velikost, druga pa so jo razumela tako, kot smo jo »razložili« v Sloveniji.

Problematiko razvrščanja in prerazvrščanja družb v velikostne razrede za leto 2016 je po predhodni uskladitvi z Ministrstvom za gospodarski razvoj in tehnologijo in AJPES obravnaval Odbor sekcije preizkušenih računovodij ter pripravil strokovno razlago. Objavljena je bila v peti številki revije SIR*IUS leta 2016 v rubriki »Iz prakse za prakso«. Na to objavo se sklicujem tudi avtorica v reviji IKS za mesec december 2016 (stran 52 in dalje).

Predstavniki AJPES so šli na predavanju članom Zbornice računovodskih servisov v novembru 2016 še »globlje« z razlago postopka za določanje velikosti podjetij za namene računovodskega poročanja. Uporabili so posamezne kriterije, jim dodeli vrednost od 1 do 4, pri čemer je 1 = mikro podjetje, 2 = majhno podjetje, 3 = srednje podjetje in 4 = veliko podjetje.

Po tem izračunu bi bilo podjetje, ki pri zaposlenih dobi vrednost 1 (mikro) in enako pri aktivi 1 (mikro), pri prihodkih pa vrednost 3 (srednje), razvrščeno med srednja podjetja. Kako je to mogoče? Formula je: (1 + 1 + 3)/3 = 1,67 in nato se uporabi zaokroževanje navzgor. Matematično torej 2, kar ustreza razvrstitvi v majhna podjetja. In to kljub temu, da je podjetje izpolnilo samo en kriterij za majhno podjetje in dva kriterija za mikro podjetje.

Kako je Avstrija prenesla direktivo v nacionalno zakonodajo

Ker osebno direktivo razumem drugače, kot pa so zgoraj zapisani načini uporabe tega člena, sem pogledala čez mejo in primerjala prenos direktive v avstrijsko nacionalno zakonodajo. Poiskala sem tudi komentar stroke h konkretnemu členu in potrdilo se je moje razumevanje. Dopuščam možnost, da smo vsi skupaj v zmoti.

V Avstriji so v zakon jasno zapisali, da se podjetje razvrsti v drugo kategorijo (kategorija podjetij je izraz, ki je uporabljen v prevodu direktive v slovenščino) šele v tretjem letu. Poleg tega so jasno zapisali, kako se velikost podjetja meri v primeru statusnih preoblikovanj. Komentar zakona pa še jasno pove, da izračunavanje povprečij ne pride v poštev.

V nadaljevanju navajam enega od členov in komentar v nemškem jeziku - originalu.

Größenklassen (UBG) § 221.

(4) Die Rechtsfolgen der Größenmerkmale (Abs. 1 bis Abs. 3 erster Satz) treten ab dem folgenden Geschäftsjahr ein, wenn diese Merkmale an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren überschritten beziehungsweise nicht mehr überschritten werden. Im Falle der Neugründung und Umgründung (Verschmelzung, Umwandlung, Einbringung, Zusammenschluss, Realteilung oder Spaltung) außer bei einer rechtsformwechselnden Umwandlung treten die Rechtsfolgen bereits ein, wenn die Größenmerkmale am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung oder Umgründung vorliegen; dies gilt auch bei der Aufgabe eines Betriebes oder eines Teilbetriebes, wenn die Größenmerkmale um mindestens die Hälfte unterschritten werden.

KOMMENTAR (Hirschler, Bilanzrecht - Einzelabschluss, UGB, § 221, 4.1. Grundregel [Rz 36 – 39]):

Grundregel

36

Nach der Grundregel gem § 221 Abs 4 Z 1 zum Eintritt der Rechtsfolgen ist vorgesehen, dass diese im Regelfall ab dem Folgegeschäftsjahr eintreten, wenn die Größenkriterien an den Abschlussstichtagen Seite 581 Seite 582 von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren über- bzw unterschritten werden. Es ist dabei irrelevant, ob zu den beiden Stichtagen unterschiedliche Größenkriterien einer Klasse überschritten sind (dh beispielsweise Überschreiten der Bilanzsumme und der Arbeitnehmeranzahl in Jahr 1, Überschreiten der Umsatzerlöse und der Arbeitnehmeranzahl in Jahr 2). In diesem Punkt wird keine Kontinuität verlangt, ein zweimaliges Überschreiten von zwei Merkmalen ist ausreichend. Anders ist die Rechtslage nach § 267 Abs 4 dHGB, wonach die Rechtsfolgen bereits im zweiten Jahr eintreten, wenn die Merkmale an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren über- oder unterschritten werden (vgl dazu Winkeljohann/ Lawall, in Beck Bil-Komm 6, § 267 Rz 14 ff).

37

Ein einmaliges Über- oder Unterschreiten der Größenmerkmale bleibt ohne Konsequenzen für die eingetretenen Rechtsfolgen. Das bedeutet Folgendes: Eine Gesellschaft erfüllt zu zwei aufeinander folgenden Bilanzstichtagen die Merkmale einer kleinen Gesellschaft, ist daher im dritten Jahr mit den für eine kleine Gesellschaft geltenden Rechtsfolgen belegt. In diesem dritten Jahr werden zwei der Größenmerkmale überschritten, im vierten Jahr wieder nicht, es bleibt daher bei der Einordnung als kleine Gesellschaft. Umgekehrt ist eine (mittel-)große Gesellschaft, die nach dieser Einordnung abwechselnd klein und (mittel-)groß ist, weiter als (mittel-)groß zu qualifizieren.