Koronavirus in računovodsko poročanje

Tudi v letih, ko ne razsaja koronavirus, se zaposleni v računovodstvih srečujejo s simptomi, ki so značilni za ta virus. So utrujeni, imajo vročico (ne vročine), soočajo se s pomanjkanjem zraka in se prostovoljno odpovejo socialnem življenju, ki ga zamenjajo za karanteno v svojih pisarnah. Poleg skrbi za lastno počutje pa bi se morali računovodje in poslovodstva vprašati, kako pojav in širitev koronavirusa vplivata na računovodsko poročanje za leto 2019. 

Koronavirus in dogodki po datumu bilance

V marcu 2020 vemo o koronavirusu in o njegovih vplivih na gospodarstvo bistveno več, kot smo vedeli 31. 12. 2019, ki predstavlja datum zaključka poslovnega leta za večino podjetij v Sloveniji. V začetku smo na koronavirus gledali kot na pojav, ki je omejen na Kitajsko. Zdaj je že jasno, da temu ni tako. Skoraj ni podjetja, ki ne bi bilo izpostavljeno specifičnim tveganjem (koristim) v povezavi s koronavirusom. Obstajajo pa tudi ocene oziroma napovedi o vplivu koronavirusa na globalno gospodarsko rast. 

OECD je te dni zaradi širjenja koronavirusa znižal napoved letošnje svetovne gospodarske rasti s prejšnjih 2,9 odstotka na 2,4. Če bo izbruh trajal dlje časa, kot je trenutno pričakovano, bi se rast lahko upočasnila na 1,5 odstotka, Japonska in območje z evrom pa bi lahko zdrsnila v recesijo. Kako opisane okoliščine vključiti v letno poročilo 2019?

Presojo o vplivih dogodkov po datumu bilance stanja morajo narediti tako podjetja, ki uporabljajo zbirko Mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP), kot uporabniki Slovenskih računovodskih standardov (SRS). V zbirki MSRP pravila o poročanju teh dogodkov vsebuje MRS 10 – Dogodki po datumu bilance, v zbirki SRS pa vsebinsko enake določbe vsebuje SRS 20 – Bilanca stanja za zunanje poročanje. V okvirčku lahko najdete celoten člen 20.14, v katerem smo podčrtali del, ki govori o nepopravljalnih dogodkih – o dogodkih, ki ne zahtevajo preračuna gospodarskih kategorij v bilanci stanja na 31. 12. 2019.

SRS 20.14 - Bilanca stanja
Sredstva in obveznosti (dolgovi) se v bilanci stanja preračunajo v skladu z dogodki po datumu bilance stanja, če iz teh dogodkov izvirajo dodatni dokazi, koristni pri ocenjevanju zneskov, ki na dan bilance stanja vplivajo na stanje sredstev in obveznosti (dolgov) ali kažejo, da predpostavka o časovni neomejenosti delovanja v zvezi s celotno organizacijo ali z njenim delom ne drži. Sredstva in obveznosti (dolgovi) se v bilanci stanja ne preračunajo v skladu z dogodki po datumu bilance stanja, ki na dan bilance stanja ne vplivajo na stanje sredstev in obveznosti (dolgov), se pa razkrijejo, če so tako pomembni, da bi se sicer zmanjšala zmožnost uporabnikov bilance stanja izdelati ustrezne ocene in sprejeti pravilne odločitve. Pri tem je treba zagotoviti informacije o vrsti dogodka in oceno zneska ali izjavo, da taka ocena ni mogoča.

Na zaključni dan v letu 2019 so bili poznani le redki primeri okužbe z virusom, prav tako ni bilo dokazov o načinu prenosa tega virusa. To so torej okoliščine, ki so obstajale na ta dan. Poznejše širjenje virusa in pa opredelitev, da gre za nov koronavirus, ne daje dodatnih dokazov o okoliščinah, ki so obstajale 31. 12. 2019. Zato so ti poznejši dogodki v okviru računovodskih pravil opredeljeni kot nepopravljalni dogodki.

Da ponazorimo kar s konkretnimi primeri. Ne upoštevajo se pričakovane izgube pri finančnih instrumentih, npr. padec cene delnic, ne upošteva se padec cene nafte. O tem več v dveh člankih v slovenskem jeziku, ki nazorno prikazujeta, kaj se v poslovnem svetu zgodi v enem mesecu. Prvi članek je bil objavljen konec januarja 2020:

Korona virus je prizadel vrednost delnic in cene surove nafte

in drugi konec februarja:

Virus zasejal paniko tudi na borzah, zlato v evrih rekordno visoko

Pojasnila v letnem poročilu

Po našem mnenju pojav koronavirusa ni popravljalni dogodek, zaradi katerega bi bilo treba preračunati postavke v računovodskih izkazih. Njegov vpliv se samo razkrije v letnem poročilu, če je vpliv na podjetje pomemben, sicer se ne omenja. 

Podjetja so pred velikim izzivom, kako prikazati vpliv koronavirusa na prihodnje poslovanje, ko pa se dnevno pojavljajo nove informacije. Še posebej to velja za javna podjetja, ki morajo svojim investitorjem poslati jasno sporočilo, kako bo to vplivalo na prihodke podjetja, oskrbovalne verige, likvidnost in zmožnost izpolnjevanja posojilnih zavez in ne nazadnje na dividendno politiko. 

Pričakujemo lahko, da bodo nadzorne institucije v Sloveniji tudi naslovile kakšno obvestilo na podjetja, kot to počnejo že v tujini. O tem si več lahko preberete v članku:

Companies Are Grappling With How to Report Coronavirus Risks

Roki poročanja

 V Sloveniji so roki za oddajo letnih poročil in davčnih obračunov nespremenjeni. Za zdaj še nismo zapirali podjetij in šol, kot se to dogaja v nekaterih državah, lahko pa podjetje zaradi nastalih okoliščin ne bi moglo izpolniti zakonsko predpisanih rokov. Nekatera podjetja že imajo težave s pridobivanjem podatkov od povezanih družb in poslovnih partnerjev iz držav, kjer je virus v polnem razmahu. 

Kot zanimivost – v letu 2019 je imel FURS težave s svojim »tehničnim virusom« in smo obračun davka od dohodkov lahko oddajali vse do 8. aprila 2019. AJPES pa je odgovoril, da nima zakonske podlage za podaljšanje roka: 

Ajpes ne bo podaljšal roka za oddajo letnih poročil

Kako izplačati dobiček v decembru 2019

Spremembe davčne zakonodaje so vznemirile lastnike podjetij. Vlada je uresničila svojo namero in bolj obdavčila kapital. Najprej na nivoju obdavčitve dobičkov podjetij in kasneje še ob izplačilih teh dobičkov lastnikom podjetij.

Prav na vse lastnike podjetij – fizične osebe, vplivajo spremembe zakona o dohodnini (ZDoh-2). Spremenjenih je nekaj členov, ki so povezani s sestavinami kapitala: spremenila se je stopnja obdavčitve ob izplačilu dobičkov, odkupi lastnih deležev so obravnavani kot izplačilo dobička - do sedaj kot kapitalski dobički in končno je zapisano, da dodatna vplačila kapitala predstavljajo del nabavne vrednosti naložbe.

Številni lastniki, skupaj z njimi pa tudi računovodje, v teh dneh razmišljajo kako izplačati dobičke, ki bodo obdavčeni še po veljavni stopnji 25 odstotkov. Ste v dvomih in iščete zakonske podlage za dopustnost takšne odločitve? 

---

Sprejete spremembe ZDDPO-2 veljajo že za leto 2019

Jesen nas je na davčnem področju bogato obdarila. Računovodska stroka bo skupaj z informatiki prilagajala programske rešitve, da bo delo nemoteno potekalo. Nekatere spremembe veljajo že za poslovno leto 2019. Tokrat smo se odločili, da ne pišemo članka o teh spremembah, temveč vam jih predstavimo v zvočnem zapisu.

Prva sprememba je povezana z najemi (lizingi), natančneje z obračunom amortizacije pravice do uporabe sredstva. Ta sprememba velja že od 1.1.2019. Druga sprememba je povezana z omejitvijo zniževanja davčne osnove, ki sicer velja za davčna obdobja, ki se začnejo 1.1.2020 ali kasneje. Bo pa vplivala na obračun odloženih davkov že v letu 2019.

Stavbna pravica in računovodski standardi

Nastanek današnjega članka je spodbudilo nehoteno sodelovanje v razpravi o prodaji stavbne pravice iz stečajne mase podjetja Betnava, d. o. o. Prodana je bila za skromnih 10.000 evrov, kar je razpravljavce zelo razburilo, saj je bila po navedbah novinarja  v bilanci stanja podjetja izkazana v višini 2 milijonov evrov. In o tej pravici bomo pisali v nadaljevanju. Predstavili bomo, kako jo vidi Odbor za pojasnjevanje mednarodnih standardov računovodskega poročanja (OPMSRP, angl. IFRIC). 

Stavbna pravica v slovenskem bilančnem pravu

Stavbna pravica je pomemben institut na področju stvarnega prava, ki ga ureja v letu 2003 sprejet Stvarnopravni zakonik (SPZ). Stavbna pravica sodi v skupino petih stvarnih pravic, med katerimi je najpomembnejša lastninska pravica. Stavbna pravica je omejena stvarna pravica, ki se lahko samostojno prenaša, je časovno omejena (sme trajati več kot devetindevetdeset let), mogoče jo je podedovati, odsvojiti in načeloma je odplačna.

Stavbna pravica omogoča posamezniku, bodisi fizični osebi ali pravni, gradnjo nad ali pod zemljiščem, ki ni v njegovi lasti. Do ustanovitve stavbne pravice prihaja, kadar ni mogoče vzpostaviti lastninske pravice ali pa ta ni smiselna. V Sloveniji so stavbne pravice pogosto dodeljene na zemljiščih v lasti občin za zelo nizko nadomestilo (gradnja domov za starejše, športni objekti …) in pa med povezanimi podjetji v skupini podjetij oziroma med lastniki podjetij kot fizičnimi osebami in njihovimi podjetji. Pri tovrstnih pogodbah so cene praviloma tržne. 

V okviru davčne zakonodaje in računovodskih standardov smo imeli in še vedno imamo v zvezi s stavbno pravico kar nekaj težav. Najprej nismo vedeli, kam naj jo umestimo glede obdavčitve z davkom na dodano vrednost – ali naj bo dobava blaga ali naj jo obravnavamo kot storitev. 

Nato pa je prišlo do nasprotujočih si strokovnih razlag o računovodski obravnavi stavbne pravice, ko so bile v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb ukinjene davčne olajšave za investiranje v nepremičnine, ohranjene pa so bile olajšave za investiranje v neopredmetena sredstva. FURS je zastopal stališče, da stavbna pravica ni neopredmeteno sredstvo. Nekateri drugi strokovni krogi pa so zastopali stališče, da gre za pravico, in torej neopredmeteno sredstvo. Davčno dilemo je razrešil tretji odstavek 55.a člena tega zakona, ki navaja, da se za neopredmetena sredstva iz prvega odstavka tega člena ne štejejo stvarne pravice na nepremičninah ter druge podobne pravice. 

Ob pregledu sodne prakse naletimo kar na nekaj sodb, ki se ukvarjajo s stavbno pravico. Tako se v eni od sodb razpravlja o tem, kdo je zavezanec za plačilo nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča. Pojavljajo se torej nova davčna vprašanja, ki doživljajo različne razlage. To so področja, ki jih moramo urediti znotraj Slovenije. Na področju računovodenja pa rešitve prihajajo tudi iz tujine.

Kako deluje Odbor za pojasnjevanje mednarodnih računovodskih standardov (OPMSRP)

V praksi se uporabnikom računovodskih standardov pojavljajo številna vprašanja. V okviru zbirke MSRP je določen postopek obravnave predlogov in vprašanj uporabnikov glede posameznih računovodskih standardov. Uporabniki naslovijo vprašanja na OPMSRP, ki se po (dolgotrajnem) postopku odloči, ali je vprašanje take narave, da je nanj mogoče odgovoriti z uporabo obstoječih standardov ali je morda potrebna izboljšava standardov ali pa celo sprejetje povsem novega standarda. 

Vsi dnevni redi in zapiski obravnav so javno dostopni – IFRS.org. Potek razprav in pa ugotovitve so lahko stroki v veliko pomoč, saj vprašanja prihajajo z vsega sveta, odgovori pa so relevantni tudi za uporabnike zbirke SRS. Seveda je vedno veliko vprašanj s področja standardov, ki so bili sprejeti nedavno. Tako je zanimiv odgovor s področja najemov, ki ga bomo povzeli v nadaljevanju.

Stavbna pravica in najemi (OPMSRP, junij 2019)

VPRAŠANJE UPORABNIKA

Odbor je prejel prošnjo za presojo pogodbe o uporabi podzemne površine (angl. subsurface right). S to pogodbo upravljavec plinovodov (stranka) pridobi pravice za postavitev le-teh v podzemne površine za obdobje 20 let, in za to pravico plačuje nadomestilo. V pogodbi je natančen popis zemljišč – dolžina, širina in globina površin, ki jih bo stranka uporabila za namestitev plinovodov. Lastnik zemljišča obdrži pravico do uporabe zemljišča nad plinovodi, vendar nima pravice do dostopa do podzemnih površin oziroma do spreminjanja načina rabe podzemnih površin v celotnem 20-letnem obdobju. Stranka ima pravico izvajati tehnične preglede, popravila in vzdrževanje plinovodov, pri čemer jih v primeru poškodb lahko nadomesti z novimi.

Predlagatelj sprašuje o uporabi standardov. Sprašuje, ali naj uporabi MRS 16 – Opredmetena osnovna sredstva, MRS 38 – Neopredmetena sredstva ali pa morda katerega od drugih standardov.

ODGOVOR OPMSRP

Odbor odgovarja, da MSRP 16 – Najemi zahteva, da se ta standard uporabi pri vseh najemih z redkimi izjemami. Obravnavana pogodba ne vsebuje nobene od izjem, naštetih v MSRP 16.4 (kratkoročni najemiin najemi majhnih vrednosti). Odbor je v svojem odgovoru poudaril, da so podzemne površine opredmeteno sredstvo. Torej, če pogodba ustreza definiciji najema, potem je treba najprej uporabiti MSRP 16 in šele nato ostale standarde.

V skladu z MSRP 16.9 (enako v SRS) je pogodba najemna pogodba oziroma vsebuje najem, če se z njo prenaša pravica do obvladovanja uporabe določenega sredstva za določeno obdobje v zameno za nadomestilo. 

Podzemne površine so zmogljivostni del sredstva, ki se šteje za identificirano sredstvo, če je fizično ločen. In podzemne površine so fizično ločene od nadzemnih površin zemljišča. Tako je tudi stavbna pravica zmogljivostni del zemljišča.

MSRP 16.B9 navaja, da je treba pri ocenjevanju, ali se s pogodbo za določeno obdobje prenaša pravica do uporabe identificiranega sredstva, oceniti, ali ima stranka v celotnem obdobju uporabe hkrati:

• pravico pridobiti vse pomembne gospodarske koristi od uporabe identificiranega sredstva in

• pravico usmerjati uporabo identificiranega sredstva.

Stranka na podlagi zadevne pogodbe obvladuje uporabo identificiranega sredstva in pridobiva vse gospodarske koristi, saj ima izključno pravico do uporabe sredstva v 20-letnem obdobju. 

V skladu z MSRP 16.B24 ima stranka pravico do usmerjanja uporabe identificiranega sredstva v celotnem obdobju uporabe samo, kadar ima v celotnem obdobju uporabe pravico usmerjati način in namen uporabe sredstva oziroma so pomembne odločitve o načinu in namenu uporabe sredstva določene vnaprej in ima stranka v celotnem obdobju uporabe pravico upravljati sredstvo (ali usmerjati druge, da upravljajo sredstvo tako, kot določi ona), ne da bi imel dobavitelj pravico spreminjati ta navodila za delovanje. 

Zadevna pogodba vsebuje člene, v katerih je bila raba podzemnih površin vnaprej določena (postavitev plinovoda) in določene so tudi vse pravice glede posegov v podzemne površine zaradi popravil in vzdrževanja. 

Na podlagi teh ugotovitev je odbor zaključil, da je za zadevno pogodbo primerna uporaba MSRP 16 – Najemi.

Še nekaj besed o omenjenem članku slovenskega novinarja

Branje članka je bilo zanimivo, saj se poleg prodaje stavbne pravice ukvarja tudi s plačili čebelarskega društva v višini 800 evrov mesečno za “uporabo zemljišča in postavitev čebelnjaka”. Brez poznavanja vsebine pogodbe lahko ugibamo, ali gre za služnostno pravico ali stavbno pravico. Upajmo, da lastnike sosednjih parcel ta članek ne bo spodbudil k zaračunavanju uporabe njihovih zemljišč, saj čebele prav gotovo tudi te uporabljajo za svojo “pridobitno” dejavnost.

Za kakšen resen komentar članka, ki je spodbudil razpravo ob jutranji kavi v lokalni kavarni, imam premalo informacij. Prav enako pa se je verjetno godilo novinarju, ki je članek napisal. Le da njemu manjka tudi osnovno poznavanje instituta stvarnih pravic in pa finančne matematike, saj navaja kar nekaj trditev – pri tem se sklicuje na osnovnošolsko matematiko, kako bi se dalo premoženje podjetja v stečaju oplemenititi. Žal z osnovnošolsko matematiko in pomanjkanjem podatkov težko pridemo do rezultata. Zato vas vabimo, da tudi sami pridobite potrebno znanje za računovodsko obravnavo najemov.

---

Najemi – EXCEL ali programska oprema

Minilo je osem mesecev od začetka uporabe novih pravil računovodenja za najeme in zaključili smo obdobje “kolektivnega” dopusta slovenskih računovodij. Na operativni ravni so praviloma knjiženja prejetih dokumentov (računov za najeme) ostala nespremenjena, saj podjetja še niso postavila novih procesov v računovodstvo. Vendar bo v letnem poročilu za leto 2019 treba vse podatke o najemih predstaviti na način, kot to zahtevajo standardi. Ste pripravljeni?

Zakaj in kdaj preglednice EXCEL 

Po vprašanjih, ki nam jih zastavljajo udeleženci naših seminarjev o najemih, vidimo, da so le redka podjetja našla programsko podporo za računovodenje najemov. Zaskrbljujoče je, da je sploh niso iskala, saj so vodstva podjetij prepričana, da računovodski oddelki take podpore sploh ne potrebujejo. To predvsem kaže, da se odgovorni v podjetju ne zavedajo, kako kompleksno je lahko področje najemov. Tudi največja podjetja v Sloveniji niso izjema in so za začetne izračune uporabila preglednice EXCEL. Takšna rešitev je vsekakor primerna v fazi zbiranja podatkov o najemnih pogodbah in njihovega pregledovanja. 

Računovodja mora najprej dobro spoznati računovodske standarde, da lahko presoja pogodbe. Namenoma nismo zapisali »najemne pogodbe«, saj se najem lahko skriva tudi v pogodbah, na katerih ne piše najemna pogodba. In seveda je mogoče tudi obratno. Vsaka najemna pogodba ne predstavlja nujno najema v skladu z računovodskimi standardi. Praksa kaže, da veliko poslovodstev pričakuje, da bodo računovodje presojali pogodbe, ne da bi jim omogočili izobraževanje ali posvet s strokovnjaki. A računovodje so tukaj le v pomoč, kajti prav poslovodstvo je tisto, ki mora biti vključeno v presojo pogodb, saj ne morejo računovodski oddelki odločati o trajanju najema in možnosti nakupa sredstva, ki je predmet najema.

Ko je seznam najemov pripravljen, mora računovodja dobro poznati finančno matematiko in njeno uporabo v obliki finančnih funkcij v orodju EXCEL. Poleg tega pa mora biti napredni uporabnik EXCELA, da lahko podatke zaščiti pred spreminjanjem in izgubo ter pripravi poročila, ki so podlaga za knjiženje (temeljnico). Podatke pa bo treba zagotoviti tudi revizorjem.

Zakaj programska opreme za vodenje najemov

Medtem ko ni niti dvoma o tem, da podjetje potrebuje program za vodenje osnovnih sredstev, in je ta del programske podpore vključen v ponudbo v vseh rešitvah za računovodenje, pa to ne velja za vodenje najemov. Razvoj aplikacije za vodenje najemov je zahteven in dolgotrajen. Le skupina strokovnjakov lahko razvije programsko rešitev, ki zajame vse funkcionalnosti, potrebne pri vodenje najemov. Tukaj mislimo tako na knjigovodsko spremljanje najemov kot tudi na računovodsko poročanje. 

Sedaj je priložnost za celovit popis vseh pogodb. Pravzaprav je to nujno. Do sedaj so se namreč stroški poslovnih najemov obravnavali kot storitev in računovodski oddelki se ob pravilno odobrenih prejetih računih niso prav veliko ukvarjali s pogodbami o najemih. Pomembno je bilo le, da so bili prejeti računi pravilno odobreni. Enako velja tudi za revizorje. Tako eni kot drugi pa se bodo z njimi v prihodnje ukvarjali veliko več kot z že omenjenimi osnovnimi sredstvi. Po začetnem pripoznanju zneskov v bilanci stanja bo prihajalo do številnih sprememb zaradi povsem običajnih okoliščin, ki spremljajo najeme. Naj naštejemo le nekatere od njih: podaljšanje trajanja najema, uskladitev obrokov z indeksi, odločitev za nakup sredstva, vzetega v najem, sprememba jamstva preostale vrednosti. In vse to obračunavati s preglednicami EXCEL je zelo tvegano in časovno zahtevno. 

Kaj izbrati

Sestaviti preglednice EXCEL za vodenje zahtevnejših najemov je vsekakor dejanje, ki ne govori v prid produktivnosti. Če ste v vlogi računovodje in se že zavedate, da potrebujete programsko podporo najemom, potem morate vodstvo prepričati o tem. V našem podjetju smo se odločili, da preizkusimo delovanje ponujenih programskih rešitev.

Najprej smo začeli iskati slovenskega ponudnika programske rešitve. Našli smo eno samo podjetje, ki nas je s svojo odzivnostjo ter enostavnostjo in uporabniku prijazno rešitvijo presenetilo. Vendar pa v času ogleda rešitve v maju 2019 (še) ni podpirala vseh funkcionalnosti, saj med njihovimi uporabniki ni bilo potreb po vodenju zahtevnejših najemov. 

Nato smo želeli narediti izbor med tujimi ponudniki. Povpraševali smo udeležence naših seminarjev o najemih, in to predvsem predstavnike podjetij, ki so v tuji lasti. Izkazalo se je, da številna matična podjetja s sedežem v tujini izdelujejo konsolidirane izkaze po nacionalnih standardih. Tako so programske rešitve izbrane zgolj za potrebe podjetij v posameznih državah, kjer je uporaba MSRP obvezna ali pa nacionalni standardi, tako kot v Sloveniji, uvajajo enako rešitev. Podjetja v Sloveniji torej pri izboru rešitev niso sodelovala. Še več. Večinoma so prepuščena sama sebi pri njihovi uporabi, saj matična podjetja to obravnavajo kot del lokalnega poročanja, ki pa je v domeni lokalnih računovodskih oddelkov. 

Kakšno ponudbo ima torej globalni trg? Rečemo lahko, da zelo pestro in da je ponudnikov veliko. Naredili smo ožji izbor in trem izbranim ponudnikom poslali povpraševanje za konkretno slovensko podjetje s 130 pogodbami, od katerih jih je polovica vezana na usklajevanje z različnimi indeksi, in ima tudi 20 podnajemnih pogodb. Vsi trije ponudniki so zagotavljali vse funkcionalnosti, tudi za zahtevne najeme. Značilno za vse ponudnike je, da so skrivnostni pri cenah.

Cenovna politika je zelo različna. Različen je tudi obseg storitev, ki jih nudijo za dodatno plačilo. Eden od ponudnikov zaračunava glede na število pogodb in tako je strošek za manjša podjetja odločno previsok, saj cena pada s številom pogodb. Očitno se je ponudnik želel ukvarjati zgolj z velikimi podjetji. Konkretnih imen in cen ne smemo razkrivati, saj smo morali podpisati izjavo o nerazkrivanju podatkov. 

Se še niste odločili?

Če ne želite zgubljati svojega dragocenega časa in želite zagotoviti ustrezno revizijsko sled vašim revizorjem, boste posegli po eni od programskih rešitev. Poleg odločitve o tehnični podpori vodenju najemov pa se je treba odločiti glede samih najemnih pogodb (trajanje najema, diskontna stopnja ...), o čemer bomo pisali in govorili vse do oddaje zaključnih računov. V veliko pomoč pri uvajanju v prakso pa vam je lahko e-Asistent: Najemi ali pa udeležba na klasičnem seminarju. 

---

Kako določiti trajanje najema?

Po številnih izvedbah seminarja o najemih, na katerih so bila zastavljena vprašanja iz prakse, se je največkrat pojavljalo vprašanje: »Kako določiti trajanje najema?«. Pri odgovoru na to vprašanje je treba upoštevati tudi določbe Zakona o poslovnih stavbah in poslovnih prostorih (ZPSPP) na katere opozarjamo v spodnjem posnetku.

Posnetek je izsek iz spletnega seminarja NAJEMI: 5 odgovorov na najpogostejša vprašanja in je del spletnega gradiva e-Asistent NAJEMI.

FURS zavzel stališče o davčni obravnavi pravice do uporabe sredstev pri najemniku

Ta trenutek so najemi zares vroča tema slovenskih računovodskih strokovnjakov. Spoznati vsebino spremenjenih pravil računovodenja najemov, zbrati vse podatke o najemnih pogodbah in nato te podatke v urejeni obliki obdelovati za potrebe obdobnih poročil, vse to zahteva ogromno časa. To pa še ni vse – pomembna je tudi davčna obravnava. Pomembno je, da so davčna pravila pravočasno zapisana v zakone in da FURS ne preseneča s svojimi zapisi.

Davčna obravnava pravice do uporabe sredstev pri najemniku po ZDDPO-2

Spremembe računovodskih standardov ne vplivajo samo na računovodsko poročanje in na računovodski dobiček. Velik vpliv imajo lahko tudi na obdavčljivi dobiček, ki ga Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) poimenuje davčna osnova. Že septembra 2017 smo objavili članek z naslovom Amortizacija bo še povzročala težave, s katerim smo želeli davčno strokovno javnost in pa tudi zakonodajalca opozoriti na »davkoumje«, ki lahko nastane pri obračunu amortizacije pravice do uporabe sredstev iz najemnih pogodb. Izkušnje iz preteklosti nas učijo, da zakonodajalec včasih pozabi spremeniti ZDDPO-2 in ga tako uskladiti s spremenjenimi računovodskimi standardi ali pa računovodske standarde po svoje razlaga.

Tako smo 18 mesecev po objavi zgoraj navedenega članka dočakali tisto, česar smo se bali. Nekateri členi standardov, ki so navedeni v članku, so se 1. januarjem 2019 sicer spremenili, vendar to ne vpliva na vsebino, o kateri danes pišemo. Finančna uprava Republike Slovenije (FURS) je 1. marca 2019 objavila spremenjen dokument z naslovom Splošno o davku od dohodkov pravnih oseb (Podrobnejši opis), s katerim je zavzela stališče o davčni obravnavi pravice do uporabe sredstev pri najemniku. V točki 5.3 »Odhodki, ki se ne priznavajo pri ugotavljanju davčne osnove in druge posebnosti« je bilo pod naslovom »Posebnosti glede določenih vrst odhodkov« dodane kar nekaj vsebine.

V nadaljevanju povzemamo le del navedb, ki so pomembne za zavezance, saj FURS v začetnem delu najprej povzame zahteve spremenjenih računovodskih standardov Najprej navajamo dva dodana odstavka in nato še tretjega, ki je ostal nespremenjen in je pomemben v povezavi s predhodnima odstavkoma:

»V zvezi z opisanimi spremembami računovodskih standardov se amortizacija sredstva, vzetega v najem, torej tudi sredstva, vzetega v poslovni najem, pri najemniku za davčne namene kot odhodek prizna na podlagi določb 33. člena ZDDPO-2.

V 33. členu ZDDPO-2 ni določenih posebnosti za sredstva, vzeta v finančni ali poslovni najem, zato se za ta sredstva uporabljajo najvišje letne amortizacijske stopnje, ki veljajo za ustrezno istovrstno skupino sredstev. Zemljišča se po računovodskih standardih praviloma ne amortizirajo, sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe zemljišča, vzetega v najem, pa se amortizira. Zaradi navedenega se v primeru najema zemljišča za sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe zemljišča, uporablja najvišja letna amortizacijska stopnja za druga vlaganja.

Če obračunana amortizacija preseže znesek, ki bi bil obračunan v skladu z zgoraj navedenimi pravili, se presežni znesek amortizacije kot odhodek prizna v naslednjih davčnih obdobjih, tako da se za davčne namene amortizacija obračunava do dokončnega amortiziranja oziroma do odtujitve oziroma odprave evidentiranja sredstva. Pri odtujitvi oziroma odpravi evidentiranja sredstva se prihodki in odhodki za davčne namene izračunavajo ob upoštevanju davčnih vrednosti teh sredstev. Davčna vrednost posameznega sredstva je znesek, ki se prisodi temu sredstvu pri obračunu davka oziroma na podlagi katerega se izračunavajo prihodki, odhodki, dobički in izgube pri obračunu davka.«

Zapisanega ne bomo komentirali, saj so to storili že drugi.

Pripombe davčne strokovne javnosti

V Sloveniji se računovodski in davčni strokovnjaki združujejo v organizacijah z različnimi poimenovanji, kot so inštitut, zbornica, sekcija ipd. Pričakovati bi bilo, da bi se le-te odzvale na to stališče. To je danes storila sekcija preizkušenih davčnikov pri Slovenskem inštitutu za revizijo. Na Ministrstvo za finance je posredovala dokument s pripombami na pojasnilo FURS-a o davčnem obravnavanju pravice do uporabe sredstev. 

Dokument vsebuje tudi predlog za dopolnitev ZDDPO-2, ki je skladen s pričakovanji, ki smo jih imeli zavezanci. Prav gotovo zakonodajalec ni imel namena širiti davčno nepriznanih odhodkov in tega tudi s spremembami zakona ni naredil. Vsekakor lahko pritrdimo predlogu za spremembo 33. člena ZDDPO-2, ki z namenom odprave dvomov in različnih interpretacij (predvsem računovodskih standardov) vsebuje »pojasnjevalno« dopolnitev v obliki dodanega odstavka na koncu 33. člena ZDDPO-2, ki se glasi: 

»Amortizacija pravice do uporabe sredstev v poslovnem najemu se prizna skladno z 12. členom tega zakona v zneskih, kot so obračunani v izkazu poslovnega izida oziroma letnem poročilu, ki ustreza izkazu poslovnega izida in prikazuje prihodke in odhodke in poslovni izid na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi.«

Predlagam, da si preberete celoten dokument. Skoraj vse zapisano bi zapisala tudi avtorica tega članka, če je kolegi ne bi prehiteli.

Pa še pripombe računovodske javnosti

Podjetja v Sloveniji izbirajo med dvema zbirkama računovodskih standardov. Zbirka SRS sledi spremembam v zbirki MSRP. Zakonodajalec bi moral spremljati vsako posebej in morda pri določenih členih ZDDPO-2 celo zapisati različno davčno obravnavo istih gospodarskih kategorij, ki pa zaradi razlik med obema zbirkama računovodskih standardov lahko tudi različno vplivajo na davčno osnovo. V članku, objavljenem septembra 2017, smo opozarjali, da je MSRP 16 – Najemi mogoče uporabljati že v letu 2018, pa se ni nič spremenilo v ZDDPO-2 za to leto. Sicer po našem mnenju tudi ni bilo potrebno, razen morda pojasnjevalni odstavek, kot ga sedaj v marcu 2019 v svojem predlogu navaja sekcija preizkušenih davčnikov.

Sploh pa je vprašljivo, kakšen pravni status imajo dokumenti, objavljeni na spletnih straneh FURS-a. Tudi o tem bi se morala davčna strokovna javnost dokončno izreči in bi morda računovodje ne bili tako razburjeni/prestrašeni. V teh dneh smo kot izvajalci seminarjev o najemih dobili kar nekaj pošte in telefonskih klicev naših udeležencev, ki so bili ogorčeni nad zapisanim v dokumentu FURS-a. 

Ali se odgovorni na ministrstvih sploh zavedajo, koliko ur podjetja porabijo za prebiranje takih dokumentov, potem ko jih po naključju ali morda po sistematičnem iskanju na spletu najdejo. Temu pa sledi iskanje potrditve, da to, kar so prebrali, pravilno razumejo oziroma da to, kar so prebrali, nikakor ne more biti res. Kot smo že zapisali, kar nekaj je strokovnih združenj, ki bi lahko tvorno prispevala, da ne bo prihajalo do objavljanja člankov, kot je tale danes. Le pravo komunikacijo je treba vzpostaviti.

EPILOG

(dodano 8.4.19)

Nekaj dni po objavi tega članka je Ministrstvo poslalo svoj odgovor v katerem je ocenilo, da razprava o tem ni potrebna. Zakaj berite v nadaljevanju, kjer v ležečem tisku objavljamo del odgovora.

V zvezi z navedenim vas obveščamo, da je v tem letu predvidena dopolnitev ZDDPO-2, ki bo naslovila davčno obravnavo amortizacije nove kategorije sredstev, ki se pri poslovnih najemih po novem za računovodske namene izkazujejo kot sredstva, ki predstavljajo pravico do uporabe. Cilj predloga zakona bo približati priznavanje odhodkov za davčne namene v posameznih davčnih obdobjih dejanskim najemninam v tem obdobju ter omogočiti uporabo nove ureditve za nazaj, to je od 1.1.2019 dalje. Glede na navedeno ocenjujemo, da sestanek v tej fazi ni potreben

Upamo, da zapisano drži, saj je bil dokument izdan 1. aprila 2019. Torej, če ne bodo odhodki za davčne namene priznani v skladu s spremenjenimi računovodskimi standardi, bodo vsaj blizu zneskom najemnin. Dokument je dostopen na tej povezavi.

---

Kriptovalute – spreminjajo se tečaji, spreminjajo se računovodska pravila

Uvod

Ta prispevek ne bo govoril o gibanju tečajev kriptovalut, pač pa o tem, kakšne spremembe so se zgodile na področju računovodskih standardov za imetnike kriptovalut. Za slovenska podjetja so pomembne spremembe slovenskih računovodskih standardov (SRS). Pa vendar bomo začeli z globalnimi rešitvami.

MSRP

Na srečanju julija 2018 je Odbor za mednarodne računovodske standarde (v nadaljevanju: Odbor) obravnaval kriptovalute. Vprašanj, povezanih s tem sodobnim fenomenom, je namreč vse več. Odbor ni uspel sprejeti odločitve, kako pristopiti k ureditvi računovodenja kriptovalut, zato se je tako, kot to stori v podobnih primerih, posvetoval z Odborom za pojasnjevanje mednarodnih računovodskih standardov (v nadaljevanju: Odbor za pojasnjevanje). Nanj je naslovil prošnjo za nasvet o računovodenju kriptovalut pri imetnikih in tudi o obravnavi prve izdaje kriptožetonov (Initial Coin Offerings – ICO). Ob tem pa je Odbor na julijskem srečanju obravnaval tudi področje rudarjenja kriptovalut, vendar se o tem vprašanju ni posvetoval z Odborom za pojasnjevanje.

Na tej podlagi je nato Odbor za pojasnjevanje na javnem sestanku v septembru 2018 obravnaval dva tehnična dokumenta, v katerih je zbral dodatne informacije in analiziral možnosti računovodenja v skladu z obstoječimi standardi v okviru zbirke MSRP. Vsi dokumenti in tudi zvočni zapisi javnih razprav o teh dokumentih so na voljo na spletni strani IFRS.

Vendar pa je treba opozoriti, da sta dokumenta Odbora za pojasnjevanje izdana z namenom razprave. Dokumenta torej ne predstavljata pogleda odbora, pač pa le podajata informacije, ki bodo podlaga za odločitev odbora. V nadaljevanju se bomo osredotočili na tisto stran bilance stanja, ki predstavlja sredstva. V teh dokumentih je Odbor za pojasnjevanje obravnaval štiri vsebinske sklope:

• kako uporabiti obstoječe MSRP za imetnike kriptovalut,

• ali uporaba obstoječih standardov daje koristne informacije uporabnikom računovodskih izkazov,

• kako razširjene so transakcije s kriptovalutami in

• katere postopke pri ureditvi računovodenja naj odbor izvaja.

Glede prvega sklopa o uporabi obstoječih MSRP lahko zapišemo, da ti dokumenti potrjujejo vse, kar smo zapisali v člankih v oktobru 2017 o uporabi obstoječih MSRP. Na več mestih je poudarjeno, da kriptovalute vsekakor niso finančni instrument po njihovi obstoječi definiciji.

KRIPTOVALUTE - KJE IN PO KAKŠNI VREDNOSTI V BILANCI STANJA (1. DEL)

KRIPTOVALUTE - KJE IN PO KAKŠNI VREDNOSTI V BILANCI STANJA (2. DEL)

V drugem sklopu je jasno izpostavljena problematika koristnih informacij za uporabnike računovodskih izkazov. V tem delu se izkaže, da oba standarda, ki se lahko uporabljata: MRS 38 –Neopredmetena sredstva in MSR 2 – Zaloge povzročata težave pri razkritjih. Predvsem je izpostavljena problematika poštene vrednosti in delujočega trga za kriptovalute.

Tretji sklop obravnava razširjenost (prisotnost) tranksakcij s kriptovalutami v računovodskih izkazih. Izkazalo se je, da med uporabniki zbirke MSRP transakcije s kriptovalutami niso pogoste. Odbor za pojasnjevanje je sicer preiskal le omejeno število letnih poročil (le poročila v angleškem jeziku), a navedeno trditev podpirajo tudi nacionalni regulatorji in nacionalna strokovna združenja, ki poročajo, da uporabniki zbirke MSRP nimajo tovrstnih transakcij. Izstopa Kanada, kjer je teh uporabnikov kar nekaj, za Slovenijo pa lahko rečemo, da jih ni.

Zelo pomemben pa je četrti sklop, ki kaže, da si računovodska stroka želi, da bi bil sprejet samostojni standard. Omenimo naj, da je bil leta 1987 sprejet MRS 25 – Naložbe, ki pa je nehal veljati leta 2001. Videti je, da bo zbirka dobila standard, ki bo urejal področje investicij, ki niso v področju uporabe MSRP 9 – Finančni instrumenti ali MRS 40 – Naložbene nepremičnine. Poleg kriptovalut bi ta standard lahko urejal tudi računovodenje naložb v umetnine, zlato, diamante …, za kar tudi ni jasnih napotkov v nobenem od standardov.

Zbirka SRS

Slovenija je med prvimi državami, ki je v svoje računovodske standarde zapisala pravila o transakcijah s kriptovalutami. Slovenski inštitut za revizijo je 17. oktobra 2018 sprejel Pojasnilo 1 k SRS 11 – Časovne razmejitvez naslovom Računovodsko izkazovanje žetonov začetne ponudbe (Pojasnilo), ki pa ureja tako vrednotenje kriptosredstev pri imetnikih kot tudi obveznosti pri izdajateljih žetonov. Več o uporabi tega pojasnila v praksi bomo zapisali, ko bo pojasnilo tudi objavljeno v Uradnem listu RS, saj čaka še na soglasje ministrstev.

Kot je razvidno iz pojasnila, sta zakriptovalute, pri čemer pa nikjer ni podana njihova definicija, predlagana dva načina poznejšega merjenja. Kriptovalute se obravnavajokot posebna finančna sredstva, kot jih opredeljuje SRS 3.2.

Imetniki kriptožetonov pa le-teh ne izkazujejo med posebnimi finančnimi sredstvi, temveč jih uvrstijo med aktivne časovne razmejitve.

V nadaljevanju v ležečem tisku navajamo odstavke z zahtevami glede pripoznanja, začetnega merjenja in poznejšega merjenja sredstev ter odprave pripoznanja kriptosredstev.

Vplačana sredstva ob izdaji ICO v bitcoinih in drugih kriptovalutah se začetno pripoznajo po vrednostih vplačanih sredstev na dan zaključka izdaje (closing day) kot posebna vrsta finančnih sredstev.

Po začetnem pripoznanju se organizacija lahko odloči, da vsako posamično posebej pridobljeno kriptovaluto ali kriptovalute izmeri in obračunava po pošteni vrednosti prek poslovnega izida ali izmeri in obračunava po nabavni vrednosti. Izbrane začetne izmeritve in obračunavanja kriptovalute ali kriptovalut organizacija ne sme spremeniti do odprave njihovega pripoznanja.

Kupec žetonov ICO kupljene žetone izkazuje glede na namen, ki ga je izdajatelj opredelil v svojih načrtih v zvezi z njimi in praviloma predstavil v beli knjigi (whitepaper). Po začetnem pripoznanju se kupljeni žetoni ICO lahko merijo le po nabavni vrednosti. Kupljeni žetoni ICO se izkazujejo v posebni postavki: Aktivne časovne razmejitve iz kupljenih žetonov ICO.

Na vsak bilančni presečni dan mora kupec preverjati realnost in upravičenost njihovega obstoja in aktivne časovne razmejitve deloma ali v celoti odpraviti v breme odhodkov, če ne obstaja dovolj zadostnih in zadovoljivih dokazov o nadaljnji upravičenosti ali izkazani vrednosti njihovega izkazovanja.

Aktivne časovne razmejitve iz kupljenih žetonov ICO se pretvorijo v poslovne ali finančne terjatve, konastane pravica zahtevati od izdajatelja izpolnitev njegove obveznosti iz izdanih žetonov ICO. Tako nastale poslovne ali finančne terjatve ugasnejo z njihovo izpolnitvijo. Aktivne časovne razmejitve iz kupljenih žetonov ICO se v celoti, vendar najkasneje v dveh letih od nakupa, odpravijo med odhodke, ko kupec iz naslova nakupa žetonov ICO nima več nobene terjatve.

ZDDPO-2

Kriptovalute in kriptožetoni se za namene računovodenja za uporabnike zbirke SRS razlikujejo. To je pomembno tudi z vidika davka od dohodkov pravnih oseb.

Slabitve kriptovalut, merjenih po modelu nabavnih vrednosti, v skladu s 22. členom ZDDPO-2 (slabitev finančnih naložb) ne bodo davčno priznane vse do odtujitve.

Slabitve kriptožetonov pa bodo predstavljale davčno priznan odhodek, saj v ZDDPO-2 nikjer ni posebnih določb o slabitvi časovnih razmejitev oziroma jih 21. člen ZDDPO-2, ki govori o prevrednotenjih in odpisih terjatev, izrecno izvzema. Enako velja tudi za odhodke ob njihovi odpravi, ki jo pojasnilo zahteva v dveh letih od dneva nakupa.

---

Kriptovalute in kriptožetoni
računovodski in davčni vidik
Posnetek spletnega seminarja
Predavateljica: Silva Koritnik Rakela

Cena: 79 EUR+ DDV