bilanca stanja

Kriptovalute - kje in po kakšni vrednosti v bilanci stanja (1. del)

Članek je bil 17. 10. 2017 objavljen v Temi tedna TFL Glasnika.

Računovodski strokovnjaki smo postavljeni pred vedno nove izzive. Čeprav so pravila dvostavnega knjigovodstva že stoletja enaka, pa to ne velja za opredelitev posameznih gospodarskih kategorij in njihovo merjenje. Novi poslovni modeli prinašajo tudi nove pojavne oblike petih gospodarskih kategorij: sredstev, kapitala, obveznosti, odhodkov in prihodkov. Sprejemanje računovodskih standardov je dolgotrajen proces in zato za pojav novih fenomenov, kot so kriptovalute, lahko rečemo, da obstaja računovodska praznina. Ni pa to edina praznina, povezana s kriptovalutami. Enako lahko rečemo tudi za pravno in davčno področje, o čemer si lahko preberete v članku dr. Merca in v opozorilu Ministrstva za finance.

Standardna vprašanja za računovodsko obravnavo poslovnih dogodkov

Del zbirke računovodskih standardov – tako zbirke slovenskih računovodskih standardov (SRS) kot zbirke mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) – je tudi Okvir (angl. Framework). V njem so predstavljene splošne definicije gospodarskih kategorij. Tu torej izvemo, kaj so sredstva, obveznosti, kapital, odhodki in prihodki. V okviru posameznih standardov pa so pojavne oblike posebnih gospodarskih kategorij še podrobneje opredeljene (npr. neopredmetena sredstva, opredmetena osnovna sredstva, finančni instrumenti, zaloge ...).

Ob nakupu materiala za proizvodnjo pri ameriškem dobavitelju, ki račun pošlje v nacionalni valuti (ameriški dolar), računovodski strokovnjaki nimamo težav. Vsi se lahko hitro opredelimo, da gre za nakup sredstva (zalog materiala), hkrati pa je nastala obveznost (obveznost do dobavitelja) v tuji valuti.

Posamezni računovodski standardi vsako od kategorij zelo podrobno opredeljujejo, res pa je, da moramo prebrati več standardov. Pri obeh kategorijah se srečujemo z naslednjimi vprašanji:

  • kam in po kolikšni vrednosti kategorijo sploh umestiti (vprašanje začetnega računovodskega pripoznanja),
  • kako jo pozneje meriti (vprašanje poznejšega merjenja) ter
  • kdaj kategorija ne izpolnjuje več pogojev za pripoznanje (vprašanje odprave pripoznanja).

Pri »tradicionalnih« oblikah gospodarskih kategorij bomo odgovore na gornja vprašanja našli v računovodskih standardih. Če se torej vrnemo na opisani poslovni dogodek, bo (verjetno) računovodsko evidentiranje za podjetje nekaj rutinskega. Relevantni členi iz računovodskih standardov so poznani, saj so to že ustaljeni poslovni dogodki in so računovodske usmeritve že izbrane. Po začetnem pripoznanju zalog in obveznosti (oboje v bilanci stanja) tudi ni dvomov o poznejšem merjenju teh dveh kategorij.

Vrednost zalog se zaradi spremembe tečaja USD/EUR ne spreminja. V porabo (odhodke) bo material prenesen po nabavni ceni. Poznejše povečanje nabavne cene na vrednost zalog ne vpliva. In če material ne bo porabljen, prodati pa ga bo mogoče le po ceni, nižji od nabavne vrednosti, bo treba vrednost zalog že pred prodajo oslabiti.

Drugače pa je z obveznostmi. Te se pozneje preračunajo po tečaju, ki je veljal na dan poravnave obveznosti. Morebitne tečajne razlike predstavljajo prihodke ali odhodke. Za razliko od zalog se znesek obveznosti torej lahko tudi poveča – merjeno v evrih.

Pri novodobnih gospodarskih kategorijah, kot so kriptovalute, pa se računovodski strokovnjaki srečamo z dilemo ali še čem več že pri prvem vprašanju. Odgovor nanj – torej, v katero kategorijo razvrstiti kriptovalute, pa vpliva na poznejše merjenje.

Začetno pripoznanje kriptovalut v bilanci stanja

Za računovodsko stroko (računovodje, davčne svetovalce, revizorje, ocenjevalce ...) bo velik izziv, da pridobi dovolj znanja o razumevanju sistemov. Čeprav je v zadnjih mesecih največkrat omenjen bitcoin, pa poleg te kriptovalute obstajajo številne druge. In pri računovodski obravnavi je vsaka informacija lahko pomembna. Za računovodsko presojo kriptovalut je poleg poznavanja računovodskih standardov treba poznati tudi vsebino poslovnih dogodkov.

Računovodski oddelki v podjetjih se bodo ukvarjali s kriptovalutami šele takrat, ko bodo ta sredstva že v rokah podjetja. O tem, da so kriptovalute sredstvo, ne dvomi nihče v računovodski stroki, pojavljajo pa se nejasnosti o vrsti sredstva. Ob vprašanju, kam kriptovalute umestiti v bilanci stanja ob začetnem pripoznanju, ni enostavnega odgovora. Pravzaprav odgovora sploh ni.

Če mislite, da lahko odprete določeno stran v zbirki slovenskih računovodskih standardov (SRS) ali zbirki mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) in tam najdete odgovor na prvo od vprašanj, ki si jih postavljamo – torej, v kateri bilančni postavki naj bo to sredstvo prikazano, se motite.

Niti odbor za sprejem oziroma pojasnjevanje MSRP niti komisija za sprejem SRS nista izdala pojasnil glede računovodske obravnave kriptovalut. Obstaja pa že nekaj računovodske literature, v kateri avtorji analizirajo veljavne računovodske standarde in opozarjajo, da kriptovalute potrebujejo posebno obravnavo. V številnih državah pa so se tudi že pojavila pojasnila glede davčne obravnave.

Tako so na primer v Ameriki kriptovalute obravnavane kot premoženje in ne kot valute. Enako je tudi v Nemčiji, kjer je zanimivo, da imajo fizične osebe možnost tovrstne transakcije razvrstiti med t. i. špekulativne transakcije, pri katerih je določen izvzem iz obdavčitve, če ima investitor predmet špekulacije v lasti več kot eno leto. To pa seveda pomeni vodenje evidenc.

Tudi v Sloveniji se je FURS maja 2017 opredelil o tem vprašanju v dokumentu z naslovom Davčna obravnava poslovanja z virtualno valuto po ZDoh-2 in ZDDPO-2. V njem uporablja izraz »bitcoin virtualna valuta« in se opredeli, da to ni niti denarno sredstvo niti finančni instrument. Tudi glede obdavčitve z davkom na dodano vrednost je že od leta 2014 jasno stališče Evrope (tudi Slovenije), da transakcije s kriptovalutami niso obdavčene. Za podjetja tudi za davčne namene veljajo računovodska pravila.

In kot smo že omenili, jasnih računovodskih pravil ni. Obstajata namreč dve skupini uporabnikov kriptovalut – ena skupina jih uporablja v funkcij denarja in druga v funkciji blaga. Podjetja se bodo morala ob obstoječih računovodskih standardih odločiti in postaviti računovodsko usmeritev. Pri tem je treba upoštevati zahtevo standardov po zanesljivosti in primernosti računovodskih izkazov. Od konkretnih okoliščin je odvisno, kako bo podjetje predstavilo kriptovalute. Že omenjeni Okvir računovodskih standardov je zadostna podlaga za presojo o predstavitvi kriptovalut v bilanci stanja.

Napotek – pogled čez slovensko mejo

Ob pregledovanju javno objavljenih poročil podjetij v tujini naletimo na dve postavki, v okviru katerih so predstavljene kriptovalute. Nekatera podjetja so se odločila, da so to neopredmetena sredstva, in spet druga, da so to zaloge. Kateri so argumenti za takšno odločitev, je v teh letnih poročilih obširno pojasnjeno.

Vsem, ki želite na hitro dobiti vpogled v problematiko računovodenja kriptovalut, predlagamo, da si preberete dokument, objavljen v angleškem jeziku (24 strani) z naslovom Digital currency – A case for standard setting activity. Dokument je pripravil avstralski odbor za računovodske standarde (AASB), ki preizkuša možnost razvrstitve kriptovalut v nekaj bilančnih kategorij (postavk). Kot možne se pojavljajo: denar, denarni ustrezniki, finančni instrumenti (razen denarja, ki po definicij tudi spada med finančne instrumente), neopredmetena sredstva in zaloge.

Zanimivo pa je pogledati, kakšni sta pravna in davčna ureditev na področju kriptovalut v Nemčiji. Zelo berljivo je na spletni strani odvetniške družbe Winheller.

In povsem za konec: Nekatere države (Kitajska) so že prepovedale javne ponudbe kriptovalit za financiranje (ICO).

Napotek – ostanite za slovensko mejo

S tematiko bomo nadaljevali v članku v mesecu novembru. Zgledi knjiženj bodo objavljeni v našem izdelku e-paket.

Prehod na nov standard o najemih bo spremenil bilance stanja

Uvod

Blog v katerem sem pisala o razliki med prodajo in povratnim najemom v skladu s sedaj veljavnim standardom, ki ureja najeme (MRS 17) in novim standardom (MSRP 16), je očitno številne bralce spodbudil, da so že začeli razmišljati, kaj bo ta sprememba pomenila za njihove računovodske izkaze

Ob prehodu bo treba skoraj vse obstoječe poslovne najeme pripoznati v bilanci stanja na enak način, kot so sedaj pripoznani finančni najemi. Izjema so le kratkoročni najemi in najemi majhnih vrednosti. Zato bomo v nadaljevanju predstavili možne načine prehoda.

Možni načini prehoda

Ob prehodu iz MRS 17 na MSRP 16 sta na voljo dve možnosti [MSRP 16.C5], izmed katerih najemnik izbere eno in jo dosledno uporablja za vse najeme, pri katerih je najemnik. Pri drugi možnosti sta na voljo dva načina merjenja pravice do uporabe. Torej so pravzaprav trije načini prehoda na MSRP 16.

Prva možnost je uporaba standarda za nazaj za vsako predhodno poročevalsko obdobje [MSRP 16.C5/1-a)]. To pomeni, da se poslovni najem meri ob upoštevanju predpostavljene obrestne mere za izposojanje na datum začetne uporabe standarda. V računovodskih izkazih na dan prehoda sta tako zneska pravice do uporabe in obveznosti iz najema različna. Razlika se pripozna v kapitalu v okviru dobičkov iz prejšnjih let (v spodnjem zgledu označeno kot VAR 1).

Druga možnost je uporaba standarda za nazaj s kumulativnim učinkom začetka uporabe standarda, pripoznanim na datum začetka uporabe [MSRP 16.C5/1-b)]. Znotraj te možnosti pa je mogoče izbrati dva načina merjenja sredstva.

Merjenje obveznosti iz najema je pri obeh variantah enako. Obveznost iz najema je izmerjena po sedanji vrednosti preostalih najemnin, diskontiranih z uporabo najemnikove predpostavljene obrestne mere za izposojanje na datum začetne uporabe.

Merjenje pravice do uporabe se lahko izvede na dva načina. Za vsak najem posebej se najemnik lahko odloči, ali bo to sredstvo, ki predstavlja pravico do uporabe, meril:

  • po knjigovodski vrednosti, kot da bi se ta standard uporabljal od datuma začetka najema – zgled VAR 2A [MSRP 16.C8/1-b-i)]

  • ali v znesku, ki je enak izračunani obveznosti iz najema – zgled VAR 2B [MSRP 16.C8/1-b-ii)].

Učinki prehoda na zgledu

Podjetje je 1. 1. 2017 v skladu z MRS 17 sklenilo pogodbo o poslovnem najemu za obdobje petih let. Letna najemnina znaša 200.000 evrov letno in se plačuje 2. 1. v vsakem letu za tekoče leto. Diskontna stopnja (obrestna mera), uporabljena ob začetku najema, je 6 odstotke, obrestna mera na dan prehoda pa je 3 odstotke.

 

 

htmlWriter.xlsm

PODATKI ZA IZRAČUNE IN KNJIŽENJE 










Podatki ob sklenitvi najema 

VAR 1 

VAR 2A 

VAR 2B 

Letna najemnina 


200.000 

200.000 

200.000 

Obdobje najema 


5 

5 

5 

Celotna vrednost najema (obdobje 5 let) 

1.000.000 

1.000.000 

1.000.000 

Obrestna mera ob sklenitvi najema 


6% 

6% 

6% 

Obrestna mera ob prehodu na MSRP 16 

3% 

3% 

3% 








SV sredstva ob začetku najema- obresti 6% 

893.021 

893.021 

- 

SV sredstva ob začetku najema- obresti 3% 

- 


943.420 








Stanje ob prehodu 




Letna najemnina 


200.000 

200.000 

200.000 

Obdobje najema 


3 

3 

3 

Celotna vrednost najema (obdobje 3 leta) 

600.000 

600.000 

600.000 








SV obveznosti ob prehodu - obresti 6% 

566.679 

- 

- 

SV sredstva ob prehodu - obresti 6% 

535.813 

535.813 

- 

SV obveznosti ob prehodu - obresti 3% 

- 

582.694 

582.694 

SV sredstva ob prehodu - obresti 3% 

- 

- 

582.694 








Učinek na kapital ob prehodu 


-30.866 

-46.881 

0 








IPI v naslednjih letih 





2019 


-200.605 

-190.085 

-205.712 

2020 


-189.925 

-184.429 

-200.057 

2021 


-178.604 

-178.604 

-194.231 

Skupaj z učinkom v kapitalu 


-600.000 

-600.000 

-600.000 


 

Zaključek

Pripoznanje sredstev in obveznosti iz pogodb o poslovnih najemih, bo ob prehodu na MSRP 16 popolnoma spremenilo bilance stanja. Zelo se bodo povečala sredstva in obveznosti. Glede na izbiro možnosti ob prehodu, pa se lahko zmanjša tudi kapital in sicer v postavki preneseni dobički prejšnjih let.

V zgornjem zgledu smo zgolj zaradi nazorne predstavitve in glede na trend padanja obrestnih mer, uporabili visoko obrestno mero ob sklenitvi najema in občutno nižjo ob prehodu. Ocenjujemo, da bodo v praksi večinoma takšni primeri. Kot je razvidno, takšne okoliščine pri VAR 1 in VAR 2 vplivajo na zmanjševanje prenesenih dobičkov prejšnjih let, hkrati pa izboljšajo izkaz poslovnega izida v obdobjih po prehodu.

Konkretni izračuni bodo seveda odvisni od še preostale dobe najema ob prehodu na MSRP 16 in obrestnih mer ob sklenitvi.

Več o zahtevah MSRP 16, že naslednji teden na ponovitvi seminarja, ki prinaša še številne druge zglede izračunov in knjiženj. Kmalu pa bodo zgledi vključeni tudi v e-paket MSRP v EU.

 

 
 

Pečečnik o stroških licenc za Las Vegas

Po zaključku svoje profesionalne poti v vlogi pooblaščene revizorke še vedno spremljam letna poročila družb, ki sem jih revidirala. Med njimi ima skupina podjetij Elektronček posebno mesto. Vzroka sta dva. Družba je vedno korak pred drugimi v postavitvi poslovnih modelov, saj temelji na inovativnosti, zato smo se pri reviziji srečevali z okoliščinami, za katere v računovodskih standardih nismo našli enoličnih odgovorov. Zato je bila revizija zame osebno vedno izziv. Drugi vzrok pa je v dejstvu, da je bilo leta 2010 izdano revizorjevo poročilo zadnje, pod katero sem se podpisala s svojim imenom. Mnenje je bilo s pridržki in je pravzaprav šolski primer takega mnenja.

Ne spremljam pa samo letnih poročil revidiranih družb, temveč tudi članke v medijih in druge javno dostopne podatke. Tako kot vse prejšnje intervjuje z »avtorjem« tega uspešnega podjetniškega podjema sem z zanimanjem prebrala tudi tokratnega, objavljenega na spletni strani Siol.net. Intervju je res vreden branja. Pozorno si oglejte tudi videoposnetke. Čeprav je namen tega bloga opozoriti na bolj redek računovodski problem v slovenski praksi, sem se sama iz videoposnetkov spet nekaj naučila o javnem nastopanju.

Mojo pozornost je pritegnila izjava gospoda Pečečnika o stroških licence, katerih zgodovina mi je znana (ne pa tudi končni znesek). V intervjuju novinar navaja, da so licenco pridobivali osem let, stala pa je milijone. Gospod Pečečnik odgovarja: »Približno osem milijonov dolarjev. Denar je šel za odvetnike in za naše zaposlene, ki se ukvarjajo samo z licencami. Glavni stroški pa so bili za potovanja preiskovalcev, ki so iz ZDA hodili v Slovenijo in preiskovali našo zgodovino.«

Tudi revizorji smo imeli srečanja s »preiskovalci zgodovine«, kar je bilo za nas nekaj posebnega. V pogovorih z njimi smo morali dokazati temeljito poznavanje računovodskih podatkov o podjetju in podati mnenje ne le o trenutnem finančnem stanju podjetja, temveč tudi o obetih za prihodnost.

In zdaj izziv za vse računovodje. Kje v izkazih podjetja najdemo te stroške? So vsi ti izdatki v računovodskih izkazih obravnavani kot stroški ali morda kot sredstva ali pa kot njihova kombinacija? Dobri poznavalci računovodskih standardov imate morda že odgovor. Delite ga z drugimi.

Odgovore vpišite v komentar in jih argumentirajte.