računovodska obravnava kriptovalut

Kriptovalute – spreminjajo se tečaji, spreminjajo se računovodska pravila

Uvod

Ta prispevek ne bo govoril o gibanju tečajev kriptovalut, pač pa o tem, kakšne spremembe so se zgodile na področju računovodskih standardov za imetnike kriptovalut. Za slovenska podjetja so pomembne spremembe slovenskih računovodskih standardov (SRS). Pa vendar bomo začeli z globalnimi rešitvami.

MSRP

Na srečanju julija 2018 je Odbor za mednarodne računovodske standarde (v nadaljevanju: Odbor) obravnaval kriptovalute. Vprašanj, povezanih s tem sodobnim fenomenom, je namreč vse več. Odbor ni uspel sprejeti odločitve, kako pristopiti k ureditvi računovodenja kriptovalut, zato se je tako, kot to stori v podobnih primerih, posvetoval z Odborom za pojasnjevanje mednarodnih računovodskih standardov (v nadaljevanju: Odbor za pojasnjevanje). Nanj je naslovil prošnjo za nasvet o računovodenju kriptovalut pri imetnikih in tudi o obravnavi prve izdaje kriptožetonov (Initial Coin Offerings – ICO). Ob tem pa je Odbor na julijskem srečanju obravnaval tudi področje rudarjenja kriptovalut, vendar se o tem vprašanju ni posvetoval z Odborom za pojasnjevanje.

Na tej podlagi je nato Odbor za pojasnjevanje na javnem sestanku v septembru 2018 obravnaval dva tehnična dokumenta, v katerih je zbral dodatne informacije in analiziral možnosti računovodenja v skladu z obstoječimi standardi v okviru zbirke MSRP. Vsi dokumenti in tudi zvočni zapisi javnih razprav o teh dokumentih so na voljo na spletni strani IFRS.

Vendar pa je treba opozoriti, da sta dokumenta Odbora za pojasnjevanje izdana z namenom razprave. Dokumenta torej ne predstavljata pogleda odbora, pač pa le podajata informacije, ki bodo podlaga za odločitev odbora. V nadaljevanju se bomo osredotočili na tisto stran bilance stanja, ki predstavlja sredstva. V teh dokumentih je Odbor za pojasnjevanje obravnaval štiri vsebinske sklope:

  • kako uporabiti obstoječe MSRP za imetnike kriptovalut,

  • ali uporaba obstoječih standardov daje koristne informacije uporabnikom računovodskih izkazov,

  • kako razširjene so transakcije s kriptovalutami in

  • katere postopke pri ureditvi računovodenja naj odbor izvaja.

Glede prvega sklopa o uporabi obstoječih MSRP lahko zapišemo, da ti dokumenti potrjujejo vse, kar smo zapisali v člankih v oktobru 2017 o uporabi obstoječih MSRP. Na več mestih je poudarjeno, da kriptovalute vsekakor niso finančni instrument po njihovi obstoječi definiciji.

KRIPTOVALUTE - KJE IN PO KAKŠNI VREDNOSTI V BILANCI STANJA (1. DEL)

KRIPTOVALUTE - KJE IN PO KAKŠNI VREDNOSTI V BILANCI STANJA (2. DEL)

V drugem sklopu je jasno izpostavljena problematika koristnih informacij za uporabnike računovodskih izkazov. V tem delu se izkaže, da oba standarda, ki se lahko uporabljata: MRS 38 –Neopredmetena sredstva in MSR 2 – Zaloge povzročata težave pri razkritjih. Predvsem je izpostavljena problematika poštene vrednosti in delujočega trga za kriptovalute.

Tretji sklop obravnava razširjenost (prisotnost) tranksakcij s kriptovalutami v računovodskih izkazih. Izkazalo se je, da med uporabniki zbirke MSRP transakcije s kriptovalutami niso pogoste. Odbor za pojasnjevanje je sicer preiskal le omejeno število letnih poročil (le poročila v angleškem jeziku), a navedeno trditev podpirajo tudi nacionalni regulatorji in nacionalna strokovna združenja, ki poročajo, da uporabniki zbirke MSRP nimajo tovrstnih transakcij. Izstopa Kanada, kjer je teh uporabnikov kar nekaj, za Slovenijo pa lahko rečemo, da jih ni.

Zelo pomemben pa je četrti sklop, ki kaže, da si računovodska stroka želi, da bi bil sprejet samostojni standard. Omenimo naj, da je bil leta 1987 sprejet MRS 25 – Naložbe, ki pa je nehal veljati leta 2001. Videti je, da bo zbirka dobila standard, ki bo urejal področje investicij, ki niso v področju uporabe MSRP 9 – Finančni instrumentiali MRS 40 – Naložbene nepremičnine. Poleg kriptovalut bi ta standard lahko urejal tudi računovodenje naložb v umetnine, zlato, diamante …, za kar tudi ni jasnih napotkov v nobenem od standardov.

Zbirka SRS

Slovenija je med prvimi državami, ki je v svoje računovodske standarde zapisala pravila o transakcijah s kriptovalutami. Slovenski inštitut za revizijo je 17. oktobra 2018 sprejel Pojasnilo 1 k SRS 11 – Časovne razmejitvez naslovom Računovodsko izkazovanje žetonov začetne ponudbe (Pojasnilo), ki pa ureja tako vrednotenje kriptosredstev pri imetnikih kot tudi obveznosti pri izdajateljih žetonov. Več o uporabi tega pojasnila v praksi bomo zapisali, ko bo pojasnilo tudi objavljeno v Uradnem listu RS, saj čaka še na soglasje ministrstev.

Kot je razvidno iz pojasnila, sta zakriptovalute, pri čemer pa nikjer ni podana njihova definicija, predlagana dva načina poznejšega merjenja. Kriptovalute se obravnavajokot posebna finančna sredstva, kot jih opredeljuje SRS 3.2.

Imetniki kriptožetonov pa le-teh ne izkazujejo med posebnimi finančnimi sredstvi, temveč jih uvrstijo med aktivne časovne razmejitve.

V nadaljevanju v ležečem tisku navajamo odstavke z zahtevami glede pripoznanja, začetnega merjenja in poznejšega merjenja sredstev ter odprave pripoznanja kriptosredstev.

Vplačana sredstva ob izdaji ICO vbitcoinih in drugih kriptovalutah se začetno pripoznajo po vrednostih vplačanih sredstev na dan zaključka izdaje (closing day) kot posebna vrsta finančnih sredstev.

Po začetnem pripoznanju se organizacija lahko odloči, da vsako posamično posebej pridobljeno kriptovaluto ali kriptovalute izmeri in obračunava po pošteni vrednosti prek poslovnega izida ali izmeri in obračunava po nabavni vrednosti. Izbrane začetne izmeritve in obračunavanja kriptovalute ali kriptovalut organizacija ne sme spremeniti do odprave njihovega pripoznanja.

Kupec žetonov ICO kupljene žetone izkazuje glede na namen, ki ga je izdajatelj opredelil v svojih načrtih v zvezi z njimi in praviloma predstavil v beli knjigi (whitepaper). Po začetnem pripoznanju se kupljeni žetoni ICO lahko merijo le po nabavni vrednosti. Kupljeni žetoni ICO se izkazujejo v posebni postavki: Aktivne časovne razmejitve iz kupljenih žetonov ICO.

Na vsak bilančni presečni dan mora kupec preverjati realnost in upravičenost njihovega obstoja in aktivne časovne razmejitve deloma ali v celoti odpraviti v breme odhodkov, če ne obstaja dovolj zadostnih in zadovoljivih dokazov o nadaljnji upravičenosti ali izkazani vrednosti njihovega izkazovanja.

Aktivne časovne razmejitve iz kupljenih žetonov ICO se pretvorijo v poslovne ali finančne terjatve, konastane pravica zahtevati od izdajatelja izpolnitev njegove obveznosti iz izdanih žetonov ICO. Tako nastale poslovne ali finančne terjatve ugasnejo z njihovo izpolnitvijo. Aktivne časovne razmejitve iz kupljenih žetonov ICO se v celoti, vendar najkasneje v dveh letih od nakupa, odpravijo med odhodke, ko kupec iz naslova nakupa žetonov ICO nima več nobene terjatve.

ZDDPO-2

Kriptovalute in kriptožetoni se za namene računovodenja za uporabnike zbirke SRS razlikujejo. To je pomembno tudi z vidika davka od dohodkov pravnih oseb.

Slabitve kriptovalut, merjenih po modelu nabavnih vrednosti, v skladu s 22. členom ZDDPO-2 (slabitev finančnih naložb) ne bodo davčno priznane vse do odtujitve.

Slabitve kriptožetonov pa bodo predstavljale davčno priznan odhodek, saj v ZDDPO-2 nikjer ni posebnih določb o slabitvi časovnih razmejitev oziroma jih 21. člen ZDDPO-2, ki govori o prevrednotenjih in odpisih terjatev, izrecno izvzema. Enako velja tudi za odhodke ob njihovi odpravi, ki jo pojasnilo zahteva v dveh letih od dneva nakupa.


 
produkt-description.png

Kriptovalute in kriptožetoni
računovodski in davčni vidik
Petek, 30.11.2018 | 12:00 - 15:15
Predavatelja: Silva Koritnik Rakela, Domen Romih

Cena: 159 EUR+ DDV

 

Kriptožetoni – obveznosti do podpornikov ali (odloženi) prihodki (1. del)

Kriptožetoni – obveznosti do podpornikov ali (odloženi) prihodki (1. del)

Skoraj ni medija, v katerem se ne bi v zadnjih mesecih pojavljala kratica ICO (Initial Coin Offering), ki označuje dogodek, v katerem zagonska podjetja zbirajo sredstva za svoje delovanje. V zadnjih tednih so se pojavila vprašanja, kako računovodsko obravnavati te prejemke. Tako za računovodsko obravnavo kot posledično tudi za obdavčitev z davkom od dohodkov pravnih oseb je treba presoditi vsak primer izdaje posebej.

Kriptovalute - kje in po kakšni vrednosti v bilanci stanja (1. del)

Članek je bil 17. 10. 2017 objavljen v Temi tedna TFL Glasnika.

Računovodski strokovnjaki smo postavljeni pred vedno nove izzive. Čeprav so pravila dvostavnega knjigovodstva že stoletja enaka, pa to ne velja za opredelitev posameznih gospodarskih kategorij in njihovo merjenje. Novi poslovni modeli prinašajo tudi nove pojavne oblike petih gospodarskih kategorij: sredstev, kapitala, obveznosti, odhodkov in prihodkov. Sprejemanje računovodskih standardov je dolgotrajen proces in zato za pojav novih fenomenov, kot so kriptovalute, lahko rečemo, da obstaja računovodska praznina. Ni pa to edina praznina, povezana s kriptovalutami. Enako lahko rečemo tudi za pravno in davčno področje, o čemer si lahko preberete v članku dr. Merca in v opozorilu Ministrstva za finance.

Standardna vprašanja za računovodsko obravnavo poslovnih dogodkov

Del zbirke računovodskih standardov – tako zbirke slovenskih računovodskih standardov (SRS) kot zbirke mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) – je tudi Okvir (angl. Framework). V njem so predstavljene splošne definicije gospodarskih kategorij. Tu torej izvemo, kaj so sredstva, obveznosti, kapital, odhodki in prihodki. V okviru posameznih standardov pa so pojavne oblike posebnih gospodarskih kategorij še podrobneje opredeljene (npr. neopredmetena sredstva, opredmetena osnovna sredstva, finančni instrumenti, zaloge ...).

Ob nakupu materiala za proizvodnjo pri ameriškem dobavitelju, ki račun pošlje v nacionalni valuti (ameriški dolar), računovodski strokovnjaki nimamo težav. Vsi se lahko hitro opredelimo, da gre za nakup sredstva (zalog materiala), hkrati pa je nastala obveznost (obveznost do dobavitelja) v tuji valuti.

Posamezni računovodski standardi vsako od kategorij zelo podrobno opredeljujejo, res pa je, da moramo prebrati več standardov. Pri obeh kategorijah se srečujemo z naslednjimi vprašanji:

  • kam in po kolikšni vrednosti kategorijo sploh umestiti (vprašanje začetnega računovodskega pripoznanja),
  • kako jo pozneje meriti (vprašanje poznejšega merjenja) ter
  • kdaj kategorija ne izpolnjuje več pogojev za pripoznanje (vprašanje odprave pripoznanja).

Pri »tradicionalnih« oblikah gospodarskih kategorij bomo odgovore na gornja vprašanja našli v računovodskih standardih. Če se torej vrnemo na opisani poslovni dogodek, bo (verjetno) računovodsko evidentiranje za podjetje nekaj rutinskega. Relevantni členi iz računovodskih standardov so poznani, saj so to že ustaljeni poslovni dogodki in so računovodske usmeritve že izbrane. Po začetnem pripoznanju zalog in obveznosti (oboje v bilanci stanja) tudi ni dvomov o poznejšem merjenju teh dveh kategorij.

Vrednost zalog se zaradi spremembe tečaja USD/EUR ne spreminja. V porabo (odhodke) bo material prenesen po nabavni ceni. Poznejše povečanje nabavne cene na vrednost zalog ne vpliva. In če material ne bo porabljen, prodati pa ga bo mogoče le po ceni, nižji od nabavne vrednosti, bo treba vrednost zalog že pred prodajo oslabiti.

Drugače pa je z obveznostmi. Te se pozneje preračunajo po tečaju, ki je veljal na dan poravnave obveznosti. Morebitne tečajne razlike predstavljajo prihodke ali odhodke. Za razliko od zalog se znesek obveznosti torej lahko tudi poveča – merjeno v evrih.

Pri novodobnih gospodarskih kategorijah, kot so kriptovalute, pa se računovodski strokovnjaki srečamo z dilemo ali še čem več že pri prvem vprašanju. Odgovor nanj – torej, v katero kategorijo razvrstiti kriptovalute, pa vpliva na poznejše merjenje.

Začetno pripoznanje kriptovalut v bilanci stanja

Za računovodsko stroko (računovodje, davčne svetovalce, revizorje, ocenjevalce ...) bo velik izziv, da pridobi dovolj znanja o razumevanju sistemov. Čeprav je v zadnjih mesecih največkrat omenjen bitcoin, pa poleg te kriptovalute obstajajo številne druge. In pri računovodski obravnavi je vsaka informacija lahko pomembna. Za računovodsko presojo kriptovalut je poleg poznavanja računovodskih standardov treba poznati tudi vsebino poslovnih dogodkov.

Računovodski oddelki v podjetjih se bodo ukvarjali s kriptovalutami šele takrat, ko bodo ta sredstva že v rokah podjetja. O tem, da so kriptovalute sredstvo, ne dvomi nihče v računovodski stroki, pojavljajo pa se nejasnosti o vrsti sredstva. Ob vprašanju, kam kriptovalute umestiti v bilanci stanja ob začetnem pripoznanju, ni enostavnega odgovora. Pravzaprav odgovora sploh ni.

Če mislite, da lahko odprete določeno stran v zbirki slovenskih računovodskih standardov (SRS) ali zbirki mednarodnih standardov računovodskega poročanja (MSRP) in tam najdete odgovor na prvo od vprašanj, ki si jih postavljamo – torej, v kateri bilančni postavki naj bo to sredstvo prikazano, se motite.

Niti odbor za sprejem oziroma pojasnjevanje MSRP niti komisija za sprejem SRS nista izdala pojasnil glede računovodske obravnave kriptovalut. Obstaja pa že nekaj računovodske literature, v kateri avtorji analizirajo veljavne računovodske standarde in opozarjajo, da kriptovalute potrebujejo posebno obravnavo. V številnih državah pa so se tudi že pojavila pojasnila glede davčne obravnave.

Tako so na primer v Ameriki kriptovalute obravnavane kot premoženje in ne kot valute. Enako je tudi v Nemčiji, kjer je zanimivo, da imajo fizične osebe možnost tovrstne transakcije razvrstiti med t. i. špekulativne transakcije, pri katerih je določen izvzem iz obdavčitve, če ima investitor predmet špekulacije v lasti več kot eno leto. To pa seveda pomeni vodenje evidenc.

Tudi v Sloveniji se je FURS maja 2017 opredelil o tem vprašanju v dokumentu z naslovom Davčna obravnava poslovanja z virtualno valuto po ZDoh-2 in ZDDPO-2. V njem uporablja izraz »bitcoin virtualna valuta« in se opredeli, da to ni niti denarno sredstvo niti finančni instrument. Tudi glede obdavčitve z davkom na dodano vrednost je že od leta 2014 jasno stališče Evrope (tudi Slovenije), da transakcije s kriptovalutami niso obdavčene. Za podjetja tudi za davčne namene veljajo računovodska pravila.

In kot smo že omenili, jasnih računovodskih pravil ni. Obstajata namreč dve skupini uporabnikov kriptovalut – ena skupina jih uporablja v funkcij denarja in druga v funkciji blaga. Podjetja se bodo morala ob obstoječih računovodskih standardih odločiti in postaviti računovodsko usmeritev. Pri tem je treba upoštevati zahtevo standardov po zanesljivosti in primernosti računovodskih izkazov. Od konkretnih okoliščin je odvisno, kako bo podjetje predstavilo kriptovalute. Že omenjeni Okvir računovodskih standardov je zadostna podlaga za presojo o predstavitvi kriptovalut v bilanci stanja.

Napotek – pogled čez slovensko mejo

Ob pregledovanju javno objavljenih poročil podjetij v tujini naletimo na dve postavki, v okviru katerih so predstavljene kriptovalute. Nekatera podjetja so se odločila, da so to neopredmetena sredstva, in spet druga, da so to zaloge. Kateri so argumenti za takšno odločitev, je v teh letnih poročilih obširno pojasnjeno.

Vsem, ki želite na hitro dobiti vpogled v problematiko računovodenja kriptovalut, predlagamo, da si preberete dokument, objavljen v angleškem jeziku (24 strani) z naslovom Digital currency – A case for standard setting activity. Dokument je pripravil avstralski odbor za računovodske standarde (AASB), ki preizkuša možnost razvrstitve kriptovalut v nekaj bilančnih kategorij (postavk). Kot možne se pojavljajo: denar, denarni ustrezniki, finančni instrumenti (razen denarja, ki po definicij tudi spada med finančne instrumente), neopredmetena sredstva in zaloge.

Zanimivo pa je pogledati, kakšni sta pravna in davčna ureditev na področju kriptovalut v Nemčiji. Zelo berljivo je na spletni strani odvetniške družbe Winheller.

In povsem za konec: Nekatere države (Kitajska) so že prepovedale javne ponudbe kriptovalit za financiranje (ICO).

Napotek – ostanite za slovensko mejo

S tematiko bomo nadaljevali v članku v mesecu novembru. Zgledi knjiženj bodo objavljeni v našem izdelku e-paket.