srs 11

Kriptovalute – spreminjajo se tečaji, spreminjajo se računovodska pravila

Uvod

Ta prispevek ne bo govoril o gibanju tečajev kriptovalut, pač pa o tem, kakšne spremembe so se zgodile na področju računovodskih standardov za imetnike kriptovalut. Za slovenska podjetja so pomembne spremembe slovenskih računovodskih standardov (SRS). Pa vendar bomo začeli z globalnimi rešitvami.

MSRP

Na srečanju julija 2018 je Odbor za mednarodne računovodske standarde (v nadaljevanju: Odbor) obravnaval kriptovalute. Vprašanj, povezanih s tem sodobnim fenomenom, je namreč vse več. Odbor ni uspel sprejeti odločitve, kako pristopiti k ureditvi računovodenja kriptovalut, zato se je tako, kot to stori v podobnih primerih, posvetoval z Odborom za pojasnjevanje mednarodnih računovodskih standardov (v nadaljevanju: Odbor za pojasnjevanje). Nanj je naslovil prošnjo za nasvet o računovodenju kriptovalut pri imetnikih in tudi o obravnavi prve izdaje kriptožetonov (Initial Coin Offerings – ICO). Ob tem pa je Odbor na julijskem srečanju obravnaval tudi področje rudarjenja kriptovalut, vendar se o tem vprašanju ni posvetoval z Odborom za pojasnjevanje.

Na tej podlagi je nato Odbor za pojasnjevanje na javnem sestanku v septembru 2018 obravnaval dva tehnična dokumenta, v katerih je zbral dodatne informacije in analiziral možnosti računovodenja v skladu z obstoječimi standardi v okviru zbirke MSRP. Vsi dokumenti in tudi zvočni zapisi javnih razprav o teh dokumentih so na voljo na spletni strani IFRS.

Vendar pa je treba opozoriti, da sta dokumenta Odbora za pojasnjevanje izdana z namenom razprave. Dokumenta torej ne predstavljata pogleda odbora, pač pa le podajata informacije, ki bodo podlaga za odločitev odbora. V nadaljevanju se bomo osredotočili na tisto stran bilance stanja, ki predstavlja sredstva. V teh dokumentih je Odbor za pojasnjevanje obravnaval štiri vsebinske sklope:

  • kako uporabiti obstoječe MSRP za imetnike kriptovalut,

  • ali uporaba obstoječih standardov daje koristne informacije uporabnikom računovodskih izkazov,

  • kako razširjene so transakcije s kriptovalutami in

  • katere postopke pri ureditvi računovodenja naj odbor izvaja.

Glede prvega sklopa o uporabi obstoječih MSRP lahko zapišemo, da ti dokumenti potrjujejo vse, kar smo zapisali v člankih v oktobru 2017 o uporabi obstoječih MSRP. Na več mestih je poudarjeno, da kriptovalute vsekakor niso finančni instrument po njihovi obstoječi definiciji.

KRIPTOVALUTE - KJE IN PO KAKŠNI VREDNOSTI V BILANCI STANJA (1. DEL)

KRIPTOVALUTE - KJE IN PO KAKŠNI VREDNOSTI V BILANCI STANJA (2. DEL)

V drugem sklopu je jasno izpostavljena problematika koristnih informacij za uporabnike računovodskih izkazov. V tem delu se izkaže, da oba standarda, ki se lahko uporabljata: MRS 38 –Neopredmetena sredstva in MSR 2 – Zaloge povzročata težave pri razkritjih. Predvsem je izpostavljena problematika poštene vrednosti in delujočega trga za kriptovalute.

Tretji sklop obravnava razširjenost (prisotnost) tranksakcij s kriptovalutami v računovodskih izkazih. Izkazalo se je, da med uporabniki zbirke MSRP transakcije s kriptovalutami niso pogoste. Odbor za pojasnjevanje je sicer preiskal le omejeno število letnih poročil (le poročila v angleškem jeziku), a navedeno trditev podpirajo tudi nacionalni regulatorji in nacionalna strokovna združenja, ki poročajo, da uporabniki zbirke MSRP nimajo tovrstnih transakcij. Izstopa Kanada, kjer je teh uporabnikov kar nekaj, za Slovenijo pa lahko rečemo, da jih ni.

Zelo pomemben pa je četrti sklop, ki kaže, da si računovodska stroka želi, da bi bil sprejet samostojni standard. Omenimo naj, da je bil leta 1987 sprejet MRS 25 – Naložbe, ki pa je nehal veljati leta 2001. Videti je, da bo zbirka dobila standard, ki bo urejal področje investicij, ki niso v področju uporabe MSRP 9 – Finančni instrumentiali MRS 40 – Naložbene nepremičnine. Poleg kriptovalut bi ta standard lahko urejal tudi računovodenje naložb v umetnine, zlato, diamante …, za kar tudi ni jasnih napotkov v nobenem od standardov.

Zbirka SRS

Slovenija je med prvimi državami, ki je v svoje računovodske standarde zapisala pravila o transakcijah s kriptovalutami. Slovenski inštitut za revizijo je 17. oktobra 2018 sprejel Pojasnilo 1 k SRS 11 – Časovne razmejitvez naslovom Računovodsko izkazovanje žetonov začetne ponudbe (Pojasnilo), ki pa ureja tako vrednotenje kriptosredstev pri imetnikih kot tudi obveznosti pri izdajateljih žetonov. Več o uporabi tega pojasnila v praksi bomo zapisali, ko bo pojasnilo tudi objavljeno v Uradnem listu RS, saj čaka še na soglasje ministrstev.

Kot je razvidno iz pojasnila, sta zakriptovalute, pri čemer pa nikjer ni podana njihova definicija, predlagana dva načina poznejšega merjenja. Kriptovalute se obravnavajokot posebna finančna sredstva, kot jih opredeljuje SRS 3.2.

Imetniki kriptožetonov pa le-teh ne izkazujejo med posebnimi finančnimi sredstvi, temveč jih uvrstijo med aktivne časovne razmejitve.

V nadaljevanju v ležečem tisku navajamo odstavke z zahtevami glede pripoznanja, začetnega merjenja in poznejšega merjenja sredstev ter odprave pripoznanja kriptosredstev.

Vplačana sredstva ob izdaji ICO vbitcoinih in drugih kriptovalutah se začetno pripoznajo po vrednostih vplačanih sredstev na dan zaključka izdaje (closing day) kot posebna vrsta finančnih sredstev.

Po začetnem pripoznanju se organizacija lahko odloči, da vsako posamično posebej pridobljeno kriptovaluto ali kriptovalute izmeri in obračunava po pošteni vrednosti prek poslovnega izida ali izmeri in obračunava po nabavni vrednosti. Izbrane začetne izmeritve in obračunavanja kriptovalute ali kriptovalut organizacija ne sme spremeniti do odprave njihovega pripoznanja.

Kupec žetonov ICO kupljene žetone izkazuje glede na namen, ki ga je izdajatelj opredelil v svojih načrtih v zvezi z njimi in praviloma predstavil v beli knjigi (whitepaper). Po začetnem pripoznanju se kupljeni žetoni ICO lahko merijo le po nabavni vrednosti. Kupljeni žetoni ICO se izkazujejo v posebni postavki: Aktivne časovne razmejitve iz kupljenih žetonov ICO.

Na vsak bilančni presečni dan mora kupec preverjati realnost in upravičenost njihovega obstoja in aktivne časovne razmejitve deloma ali v celoti odpraviti v breme odhodkov, če ne obstaja dovolj zadostnih in zadovoljivih dokazov o nadaljnji upravičenosti ali izkazani vrednosti njihovega izkazovanja.

Aktivne časovne razmejitve iz kupljenih žetonov ICO se pretvorijo v poslovne ali finančne terjatve, konastane pravica zahtevati od izdajatelja izpolnitev njegove obveznosti iz izdanih žetonov ICO. Tako nastale poslovne ali finančne terjatve ugasnejo z njihovo izpolnitvijo. Aktivne časovne razmejitve iz kupljenih žetonov ICO se v celoti, vendar najkasneje v dveh letih od nakupa, odpravijo med odhodke, ko kupec iz naslova nakupa žetonov ICO nima več nobene terjatve.

ZDDPO-2

Kriptovalute in kriptožetoni se za namene računovodenja za uporabnike zbirke SRS razlikujejo. To je pomembno tudi z vidika davka od dohodkov pravnih oseb.

Slabitve kriptovalut, merjenih po modelu nabavnih vrednosti, v skladu s 22. členom ZDDPO-2 (slabitev finančnih naložb) ne bodo davčno priznane vse do odtujitve.

Slabitve kriptožetonov pa bodo predstavljale davčno priznan odhodek, saj v ZDDPO-2 nikjer ni posebnih določb o slabitvi časovnih razmejitev oziroma jih 21. člen ZDDPO-2, ki govori o prevrednotenjih in odpisih terjatev, izrecno izvzema. Enako velja tudi za odhodke ob njihovi odpravi, ki jo pojasnilo zahteva v dveh letih od dneva nakupa.


 
produkt-description.png

Kriptovalute in kriptožetoni
računovodski in davčni vidik
Petek, 30.11.2018 | 12:00 - 15:15
Predavatelja: Silva Koritnik Rakela, Domen Romih

Cena: 159 EUR+ DDV

 

Sprejet SRS 15 (2019) – Prihodki. V čakalni vrsti še druge spremembe standardov

Večkrat smo že zapisali, da zbirka slovenskih računovodskih standardov (SRS) sledi zbirki MSRP, ki je v zadnjih letih doživela veliko sprememb. Tako bo leto 2019 tudi leto sprememb v zbirki SRS. Del sprememb je bil že objavljen v Uradnem listu RS, del sprememb, ki so v pretežnem delu povezane z ureditvijo najemov (lizingov), pa je v času pisanja tega članka še v javni obravnavi. Opozoriti želimo še na Pojasnilo k SRS 11 – Časovne razmejitve, s katerim se ureja področje izdaje kriptožetonov.

 

SRS 15 (2019) – Prihodki že objavljen

V Uradnem listu RS je bil 24. avgusta 2018 objavljen nov Slovenski računovodski standard 15 (2019) – Prihodki. Vzrok za objavo novega standarda je uskladitev z zbirko MSRP, in sicer s standardom MSRP 15 – Prihodki iz pogodb s kupci, katerega uporaba je obvezna že v letu 2018. Zanimivo je, da v času javne obravnave ni bilo nobene pripombe na predlog. 

Podjetja, ki imajo poslovno leto enako koledarskemu, začnejo SRS 15 (2019) uporabljati 1. januarja 2019, preostala podjetja pa prvo poslovno leto, ki se začne po tem datumu. Prvič pa je tokrat dovoljena zgodnejša uporaba – torej že za leto 2018. Zgodnejša uporaba je v okviru zbirke MSRP praviloma dovoljena pri vseh novih standardih, medtem ko v okviru zbirke SRS do sedaj te možnosti ni bilo še nikoli. Vsi uporabniki zbirke SRS so do sedaj prehajali na nove standarde na določen datum oziroma po tem datumu, če se je njihovo poslovno leto začelo po datumu prehoda. 

Ob primerjavi nazivov obeh standardov: MRSP 15 – Prihodki iz pogodb s kupci in SRS 15 – Prihodki vidimo, da je področje uporabe v obeh standardih različno. V MSRP 15.6 je določeno, da podjetje uporablja ta standard za pogodbo samo, če je nasprotna stranka v pogodbi kupec. Kupec je stranka, ki je s podjetjem sklenila pogodbo za pridobitev blaga ali storitev, ki so rezultat rednega poslovanja podjetja, v zameno za nadomestilo. SRS 15 pa poleg pogodb, ki jih ureja MSRP 15, vključuje še druga področja. 

Tako SRS 15 – Prihodki (2019) še vedno ureja nekatera druge prihodke, ki so v zbirki MSRP obravnavani v drugih standardih. Tako so v SRS 15 (2019) vključene tudi pogodbe o najemih, za katere je v MSRP 16.5 izrecno zapisano, da se obravnavajo v skladu s standardom o najemih (MRS 17 ali MSRP 16). Izključene so pogodbe, povezane s finančnimi instrumenti, in zavarovalne pogodbe. SRS 15 (2019) tako še vedno obravnava vse prihodke: iz poslovanja, iz financiranja in druge prihodke.

Kakor prej že nekateri drugi standardi v zbirki SRS tudi SRS 15 (2019) prinaša poenostavitev za organizacije, ki po določbah zakona, ki ureja gospodarske družbe, veljajo za mikro in majhne družbe. Tako jim ne bo treba ločevati sestavin pogodbe. To pomeni, da poenostavljena rešitev velja za družbe, ne pa morda tudi za druge uporabnike, ki jih urejajo drugi zakoni (na primer društva).

 

Spremembe na področju najemov

Računovodenje najemov v okviru zbirke MSRP je doživelo temeljito prenovo. Vsaj za najemnike lahko rečemo, da nikoli ne bo več tako, kot je bilo. Bilo pa je tako, da obveznosti iz poslovnih najemov niso bile vključene v bilanco stanja. V nekaj člankih smo že pisali o spremembah.

Tudi zbirka SRS sledi temeljni ideji, da bo večina najemov pripoznana v bilanci stanja – kar pomeni, da bodo podjetja na aktivni strani izkazovala pravico do uporabe sredstva in na pasivni strani obveznosti iz najemov. Javna razprava o predlogu sprememb zaradi uskladitve zbirke SRS z MSRP 16 – Najemi se izteče 4. septembra 2018.

V zbirki SRS bo treba spremeniti več standardov. Ob objavi predlogov sprememb ni bilo nobene obrazložitve, iz katere bi razbrali, da se v zbirko SRS prenašajo le nekatere spremembe. Tako smo se tisti, ki smo v praksi že v fazi uvajanja MSRP 16, zakopali v predlog sprememb zbirke SRS. Primerjali smo člene MSRP 16 s predlaganimi spremembami v zbirki SRS in ob tem zaznali, da določene ureditve, ki so v zbirki MSRP doživele temeljito spremembo, v zbirki SRS ostajajo nespremenjene (pripoznavanje prihodkov ob prodaji in ponovnem najemu, podnajemi) in da nekatera področja sploh niso urejenav zbirki SRS (način prehoda, ponovna ocena obveznosti iz najema).

Vsaj nekoliko »lahko razumemo« predlog sprememb, če preberemo članek, objavljen v reviji SIR*IUS 4/18 (avgust 2018), avtorjev Dušana Hartmana In Anite Pavlin, kjer v zaključnem delu članka preberemo: »Pri tem je treba poudariti, da gre za precej obsežen MSRP in bi bilo v spremembe SRS 2016 nesmiselno vključiti celotno besedilo MSRP 16.« Iz zapisanega lahko sklepamo, da bodo obstajale razlike.

Tudi pri teh spremembah je vključena poenostavljena rešitev. V SRS 1.63 je zapisano: »Organizacija najemnica, ki po določbah zakona, ki ureja gospodarske družbe, velja za mikro ali majhno družbo, se lahko odloči, da najemov ne pripozna kot sredstva, ampak pripozna najemnine, povezane s temi najemi, kot odhodke na podlagi enakomerne časovne metode skozi celotno trajanje najema ali na kakšni drugi sistematični podlagi, ki najbolje odraža vzorec najemnikove koristi.«In kaj to pomeni v praksi? 

To pomeni, da bi poenostavljena rešitev (enako kot pri SRS 15) veljala za družbe, ne pa morda tudi za druge uporabnike, ki jih urejajo drugi zakoni (na primer društva). To pomeni tudi, da finančni najemi, ki so pripoznani v bilanci v skladu s trenutno ureditvijo najemov, lahko pri mikro in majhnih družbah izginejo iz bilanc stanja. 

Upamo, da bo stroka podala pripombe na predlog, ki bo – če bo sprejet v nespremenjeni obliki – privedel do nekaj pomembnih razlik pri računovodenju najemov med eno in drugo zbirko standardov. Posledično pa tudi do neprimerljivosti izkazov, in ne nazadnje, do različnega davčnega položaja podjetij. 

 

Spremembe na področju finančnih instrumentov

Spremembe računovodenja finančnih instrumentov, ki so vključene v MSRP 9 – Finančni instrumenti, očitno ne bodo vključene v zbirko SRS. Po predlogu sprememb bosta spremenjena samo SRS 30.30 (Finančne naložbe) in SRS 8.22 (Kapital). Ta dva člena urejata obravnavo rezerv, nastalih zaradi vrednotenja finančnih sredstev po pošteni vrednosti ob odpravi pripoznanja sredstva. Kadar gre za kapitalski instrument, se rezerve prenesejo v preneseni poslovni izid (bilanca stanja), sicer pa v poslovni izid (izkaz poslovnega izida).

O spremembah MSRP 9 je pisal Simon Kolenc v dveh člankih v letu 2017.

MSRP 9 v letu 2017 vpliva samo na banke? Res?
Neprestane spremembe MSRP in njihovo spremljanje

 

Pojasnilo k SRS 11 (računovodenje kriptožetonov)

Za konec pa še nekaj besed o Pojasnilu k SRS 11 (2016) z naslovom Računovodsko izkazovanje žetonov začetne ponudbe (Pojasnilo). O tej tematiki smo že pisali

Kriptožetoni – obveznosti do podpornikov ali (odloženi) prihodki (1. Del)
Kriptožetoni – obveznosti do podpornikov ali (odloženi) prihodki (2. Del)

in predstavili računovodenje kriptožetonov ter prejetih kriptovalut pri izdajatelju, kot je mogoče v kontekstu trenutnih zbirk MSRP in SRS. Zato po našem mnenju Pojasnilo ni strokovno sprejemljivo iz nekaj vzrokov.

Nikakor se ni mogoče strinjati, da kriptovalute ustrezajo trenutni definiciji finančnih instrumentov, nerazumljive so zahteve po odpravi razmejitev po treh letih in še kaj bi se našlo. Po našem mnenju bi bilo treba najprej proučiti poslovne modele, povezane z izdajo kriptožetonov in Pojasnilo dopolniti. O tem bomo še pisali. Predlog Pojasnila si lahko ogledate tukaj.

 

ILU_BN_MSRP_v2.jpg
 
 
SEMINAR

MSRP 15 / SRS 15

MSRP 15, standard ki ureja načela pripoznavanja in merjenja prihodkov po modelu 5 korakov.

SEMINAR

MSRP 16

MSRP 16, standard ki ureja načela pripoznavanja in merjenja najemov pri najemnikih in najemodajalcih.